PENALE TRIBUTARIO BOLOGNA RAVENNA IMOLA FORLI La riforma dei reati tributari: al d.lgs. 158/2015 Il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte

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diritto penale tributario, con particolare riguardo alla attività di assistenza e difesa avente ad oggetto le ipotesi di reato correlate alla realizzazione di condotte tributarie penalmente rilevanti (reati di omesso versamento, evasione fiscale, altri reati previsti da specifiche disposizioni di legge)

La nuova fattispecie di reato di cui all’art. 10-ter d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, come modificata dall’art. 8 d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, che ha elevato a euro 250.000 la soglia di punibilità, ha determinato l’abolizione parziale del reato commesso in epoca antecedente che aveva ad oggetto somme pari o inferiori a detto importo, e in considerazione dell’abrogazione parziale trovano applicazione gli artt. 2, comma 2, c.p. (e non il comma 4 dell’art. 2 c.p.) e 673, comma 1, c.p.p.

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La modifica dell’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 ad opera dell’art. 7, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 158 del 2015, che ha escluso la rilevanza penale dell’omesso versamento di ritenute dovute o certificate sino all’ammontare di Euro 150.000,00, ha determinato una abolitio criminis parziale con riferimento alle condotte aventi ad oggetto somme pari o inferiori a detto importo, commesse in epoca antecedente” (Sez. 3, n. 34362 del 11/05/2017 – dep. 13/07/2017, Sbrolla, Rv. 27096101; vedi anche, per l’art. 10 ter, d.lgs. 74/2000, Sez. 3, n. 10810/2018 non massimata: “La mutata soglia di punibilità dei reati di omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000) e di omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto (art. 10-ter, del d.lgs. n. 74 del 2000), al di sotto della quale operano soltanto a misure sanzionatorie di tipo amministrativo, introdotta dal d.lgs. 158/2015 rientra pertanto nell’abrogazione parziale dei due reati, nei quali il mutato giudizio di offensività della condotta omissiva si è tradotto nel restringimento dell’area della loro penale rilevanza, con assegnazione a quella amministrativa delle condotte che si collocano al di sotto della nuova soglia. Configurando la soglia di punibilità un elemento costitutivo di entrambe le fattispecie legali astratte delle suddette disposizioni, è evidente che la sua modifica rende la nuova fattispecie speciale rispetto alla precedente poiché ne restringe l’ambito applicativo, rimanendo l’area della punibilità circoscritta alle sole condotte che si collochino al di sopra della nuova soglia”).

Non v’è dubbio, del resto, che alla data odierna l’omesso versamento di somme inferiori a 250.000,00 Euro non è (più) previsto dalla legge come reato, sicché ove dovesse contestarsi, oggi, l’omesso versamento di somme per importi inferiori alla nuova soglia, la formula di proscioglimento sarebbe “perché il fatto non è previsto dalla legge come reato”, che il giudice può adottare senza nemmeno accertare la corrispondenza al vero del fatto così contestato.
Deve pertanto essere affermato il seguente principio di diritto: “La nuova fattispecie di reato di cui all’art. 10 ter, d.lgs. n. 74 del 2000, come modificata dall’art. 8, d.lgs. n. 158 del 2015, che ha elevato a Euro 250.000,00 la soglia di punibilità, ha determinato l’abolizione parziale del reato commesso in epoca antecedente che aveva ad oggetto somme pari o inferiori a detto importo, e in considerazione dell’abrogazione parziale trovano applicazione gli art. 2, comma secondo, cod. pen. (e non il quarto comma dell’art. 2, cod. pen.), e 673, comma primo, cod. proc. pen.”.

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Difesa del contribuente nei procedimenti penali inerenti le principali violazioni tributarie:

dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti ovvero mediante altri artifici; dichiarazione infedele; omessa dichiarazione; emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; occultamento o distruzione di documenti contabili; omesso versamento di ritenute certificate; omesso versamento di Iva; indebita compensazione. Il delitto di frode nell’esecuzione esattoriale, rappresenta l’antecedente logico-giuridico della norma prevista all’art. 11 d.lgs. n. 74 del 2000.

Nonostante tale norma sia stata ispirata a scelte di politica criminale in linea con i principi di offensivita, l’art. 97 non e stato in grado di adempiere alla sua funzione di tutela degli interessi dello Stato nella fase di riscossione dei tributi.

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È punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad Euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad Euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni”.
5.1. Come già affermato da questa Corte, “l’intero d.lgs. n. 74 del 2000 codifica condotte ciascuna potenzialmente idonea a ledere, da angolazioni diverse, il medesimo ed unico bene giuridico, individuato, come detto, nel dovere di concorrere alle spese pubbliche (e di garantire, conseguentemente, il flusso di beni necessario a farvi fronte). A tal fine il legislatore ha selezionato le fasi dell’obbligazione tributaria, dalla genesi alla sua esecuzione, ritenute essenziali al suo corretto adempimento individuandole nell’obbligo (strumentale al corretto adempimento dell’obbligazione tributaria) di dichiarare i fatti costitutivi dell’obbligazione e il suo oggetto e di farlo in modo corrispondente al vero, nell’obbligo di adempiere all’obbligazione tributaria nei tempi e modi previsti, nella necessità (strumentale) di documentare fedelmente le operazioni fiscalmente rilevanti che incidono sull’an e sul quantum dell’obbligazione tributaria stessa e nel dovere di conservare tale documentazione, nella necessità di preservare la riscossione del credito erariale da attività volte a depauperare in modo fraudolento la garanzia costituita dal patrimonio del debitore. L’art. 11, comma 1, d.lgs. n. 74 del 2000 si ascrive a quest’ultima fase della vita dell’obbligazione tributaria. Attraverso l’incriminazione della condotta da esso prevista il legislatore ha inteso evitare che il contribuente si sottragga al suo dovere di concorrere alle spese pubbliche creando una situazione di apparenza tale da consentirgli di rimanere nel possesso dei propri beni fraudolentemente sottratti alle ragioni dell’Erario (cfr., sul punto, Sez. 3, n. 36290 del 18/05/2011, Cualbu, Rv. 251077, secondo cui l’oggetto giuridico del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte non è il diritto di credito del fisco, bensì la garanzia generica data dai beni dell’obbligato, potendo quindi il reato configurarsi anche qualora, dopo il compimento degli atti fraudolenti, avvenga comunque il pagamento dell’imposta e dei relativi accessori). L’antecedente storico immediato e diretto della norma in questione è costituito dall’art. 97, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 che, come sostituito dall’art. 15, legge 30 dicembre 1991, n. 413, così recitava: “Il contribuente che, al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte, interessi, soprattasse e pene pecuniarie dovuti, ha compiuto, dopo che sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche o sono stati notificati gli inviti e le richieste previsti dalle singole leggi di imposta ovvero sono stati notificati atti di accertamento o iscrizioni a ruolo, atti fraudolenti sui propri o su altrui beni che hanno reso in tutto o in parte inefficace la relativa esecuzione esattoriale, è punito con la reclusione fino a tre anni. La disposizione non si applica se l’ammontare delle somme non corrisposte non è superiore a lire 10 milioni”. La diversità strutturale delle due fattispecie, sin da subito segnalata da questa Corte (Sez. 3, n. 17071 del 04/04/2006, De Nicolo, Rv. 234322), è evidente: scompare, nella nuova, ogni riferimento alla necessità dell’effettivo avvio di un qualsiasi accertamento fiscale e non è più conseguentemente richiesto che l’azione comprometta effettivamente l’esecuzione esattoriale, essendo sufficiente che sia idonea a renderla inefficace (sulla conseguente natura di reato di pericolo concreto la giurisprudenza di questa Corte è ormai consolidata; cfr., da ultimo, Sez. 3, n. 35853 del 11/05/2016, Calvi, Rv. 267648, che ha affermato che il delitto in questione è reato di pericolo, integrato dall’uso di atti simulati o fraudolenti per occultare i propri o altrui beni, idonei a pregiudicare – secondo un giudizio “ex ante” – l’attività recuperatoria della amministrazione finanziaria; nonché, Sez. 3, n. 13233 del 24/02/2016, Pass, Rv. 266771, con richiami ai numerosi precedenti conformi); fa ingresso, nella fattispecie, la condotta di “alienazione simulata”, che costituisce modalità alternativa al compimento di atti fraudolenti sui propri o altrui beni” (così, in motivazione, Sez. 3, n. 3011 del 05/07/2016, Di Tullio).

BANCAROTTA FRAUDOLENTA MILANO PAVIA BERGAMO BRESCIA MONZA

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5.2. Del resto, sulla natura di reato di pericolo del reato in questione, questa Corte non ha mai nutrito dubbi (oltre Sez. 3, n. 35853 del 2016, cit., cfr. anche Sez. 3, n. 23986 del 05/05/2011, Pascone, Rv. 250646; Sez. 3, n. 40561 del 04/04/2012, Soldera, Rv. 253400) e proprio per questa ragione non possono essere condivise le conseguenze che il Tribunale trae dalla previsione della cd. “soglia di punibilità”. Il fatto che il legislatore ha inteso selezionare, ai fini penalistici, solo le condotte che pongono in pericolo la riscossione di imposte (ovvero sanzioni e interessi ad essi relativi) complessivamente superiori all’ammontare di 50.000,00 Euro, non autorizza l’interpretazione secondo la quale anche il valore del bene simulatamente alienato deve essere superiore a detto ammontare. È il dato testuale che priva di fondamento tale tesi: la possibilità che la procedura di riscossione possa essere anche “solo in parte” pregiudicata dalla condotta fraudolenta comporta necessariamente che il valore del bene possa essere inferiore al credito erariale agito, e poiché la “soglia di punibilità” riguarda il credito e non il bene, è arbitrario ritenere che il suo superamento costituisca predicato di entrambi. Il credito erariale, insomma, deve poter essere riscosso nella sua interezza. L’interpretazione fornita dal tribunale (che non pare avere precedenti nemmeno nella giurisprudenza di merito, certamente non in quella di legittimità) porterebbe alla creazione di un’inammissibile zona franca costituita dalla differenza tra l’importo complessivo del debito erariale e la “soglia di punibilità”, così che il contribuente sarebbe sostanzialmente legittimato a diminuire la garanzia del debito erariale (e dunque la sua possibilità di recupero per intero) con alienazioni simulate penalmente indifferenti se il valore dei beni sottratti è ogni volta inferiore a 50.000,00 Euro. Conseguenza ancora più assurda se, ipotizzando, un credito di imposta pari a 50.100,00 Euro, la sottrazione di beni di valore complessivo pari a 49.000,00 Euro sarebbe penalmente irrilevante benché idonea a pregiudicare la riscossione del credito nella sua interezza e certamente a pregiudicarla in parte.
5.3. Quel che conta, in ultima analisi, è che la condotta sia davvero idonea a frustrare il diritto di credito erariale e che dunque incida sul patrimonio del debitore in modo da ridurne in modo effettivo la consistenza, svuotandolo della funzione di garanzia cui esso assolve (sulla valutazione di sufficienza della consistenza del patrimonio del contribuente in rapporto alla pretesa dell’Erario, quale parametro al quale ancorare il giudizio di idoneità “ex ante” della condotta, cfr. Sez. 3, n. 13233 del 24/02/2016, Pass, Rv. 266771; cfr. altresì Sez. 3, n. 6798 del 16/12/2015, dep. 2016, Arosio, Rv. 266771). Restando al caso di specie, è evidente che la sottrazione di beni per un valore oscillante tra 44.000,00 e 33.000,00 Euro è idonea a pregiudicare, anche solo in parte, la procedura di riscossione del maggior credito erariale superiore a 200.000,00 Euro. Quel che il Tribunale avrebbe dovuto indagare (restando sul piano della offensività) è se il patrimonio residuo del simulato alienante è capiente rispetto alla procedura esecutiva ed arrestare qui la sua indagine sulla concreta idoneità della condotta.

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Dichiarazione fraudolenta

Il penale scatta quando vi è l’indicazione in dichiarazione di elementi attivi per ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi inesistenti quando congiuntamente:

  • l’imposta evasa è maggiore a 30.000 euro;
  • il reddito evaso (anche tramite indicazione di elementi passivi fittizi) è  superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque superiore a 1.500.000 euro, oppure qualora l’ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell’imposta è superiore al 5% dell’ammontare dell’imposta medesima o comunque a 3.000.000 di euro.

 

 

Tutela legale in caso di smarrimento delle scritture contabili, bancarotta fraudolenta, costituzione di un fondo patrimoniale o di altri strumenti di tutela del patrimonio al fine di occultare i propri beni al Fisco e altri casi di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte

La normativa di riferimento è il D. L.vo 10/3/2000 n. 74, come modificato dal D.L. 13/8/2011 n. 138 (conv. in L. 14/9/2011, n. 148). Le principali fattispecie di reato ivi individuate sono:

 

 

  1. Dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2): reclusione da 1 anno e 6 mesi fino a 6 anni;
  2. Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3): reclusione a 1 anno e 6 mesi fino a 6 anni;
  3. Dichiarazione infedele (art. 4): reclusione da 1 a 3 anni;
  4. Omessa dichiarazione (art. 5): reclusione da 1 a 3 anni;
  5. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8): reclusione a 1 anno e 6 mesi fino a 6 anni;
  6. Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10): reclusione da 6 mesi fino a 5 anni;
  7. Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis): reclusione da 6 mesi fino a 2 anni;
  8. Omesso versamento di IVA (art. 10-ter): reclusione da 6 mesi fino a 2 anni;
  9. Indebita compensazione (art. 10-quater): reclusione da 6 mesi fino a 2 anni;
  10. Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art.11): reclusione da 6 mesi fino a 6 anni).

 

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  1. Uno dei tratti salienti della riforma del 2015 si concretizza nel diminuire il carico sanzionatorio per le vio- lazioni relative ad adempimenti (ad esempio, dichiarazioni) che, sebbene siano stati assolti tar- divamente, sono contenuti entro limiti temporali più o meno esigui.

 

  1. Del pari, si assiste ad un generale ridimensionamento delle sanzioni previste per le ipotesi “base” delle violazioni più comuni, basti pensare, come si illustrerà, alla dichiarazione infedele e alla fatturazione delle operazioni.
  2. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, commi 1 e 2, Dlgs 74/2000)
  3. Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3, Dlgs 74/2000)
  4. Dichiarazione infedele (art. 4, Dlgs 74/2000)
  5. Dichiarazione omessa (art. 5, Dlgs 74/2000)
  6. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, Dlgs 74/2000)
  7. Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10, Dlgs 74/2000)
  8. Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis, Dlgs 74/2000)
  9. Omesso versamento di Iva (art. 10-ter, Dlgs 74/2000)
  10. Indebita compensazione 8 (art. 10-quater, Dlgs 74/2000)
  11. Pagamenti parziali (art. 11, Dlgs 74/2000)
  12. il diritto penale tributario(occupandosi di reati quali la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, l’omessa dichiarazione, l’omesso versamento delle imposte, etc.);
  13. il diritto penale fallimentare(tutte le varie tipologie di bancarotta, etc.);
  14. il diritto penale bancario(mancato adempimento degli obblighi di settore, abusivismo finanziario, etc.);
  15. il diritto penale societario(false comunicazioni sociali, infedeltà patrimoniale, aggiotaggio, etc.).
  16. A seguito dell’entrata in vigore del d. lgs. 74/2000 numerose novità sono state introdotte  nel sistema penale-tributarioed, in particolare, si è eliminato il principio della «pregiudiziale tributaria», per cui il processo penale poteva prima iniziale solo in caso il procedimento amministrativo fosse stato già definito.
  1. Ecco perché, nella scelta del proprio difensore, è bene farsi assistere da un avvocato penalistache conosca bene i meccanismi di funzionamento di entrambi i sistemi, e si sappia rapportare verso entrambe le giurisdizioni senza creare danni ad una od all’altra posizione processuale.

Che il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte di cui all’art.11 del d.lgs. n. 74 del 2000 presenta natura di reato di pericolo: ai fini della configurabilità del reato è infatti sufficiente la realizzazione di condotte, che la norma individua in alienazioni simulate o in altri atti fraudolenti, semplicemente idonee a pregiudicare l’attività recuperatoria dell’amministrazione finanziaria (cfr., da ultimo, Sez. 3, n. 3011 del 05/07/2016, dep. 20/01/2017; Sez. 3, n. 13233 del 24/02/2016) ovvero a mettere a repentaglio la realizzazione della pretesa tributaria, anche solo rendendo più difficile una eventuale procedura esecutiva, senza che, quindi, sia necessario che la stessa venga resa non più possibile.

In definitiva, la condotta penalmente rilevante può essere costituita da qualsiasi atto o fatto fraudolento intenzionalmente teso a ridurre la capacità patrimoniale del contribuente stesso, riduzione da ritenersi, con un giudizio ex ante, idonea sia dal punto di vista quantitativo che qualitativo, a vanificare in tutto od in parte, o comunque rendere più difficile una eventuale procedura esecutiva (Sez. 3, n.39079 del 09/04/2013, dep. 23/09/2013). Secondo tale prospettiva, le deduzioni del ricorrente circa l’impossibilità di includere, tra le condotte illecite, la cessione di quote sociali e il conferimento di ramo d’azienda non possono trovare accoglimento.

 

 

 

Altri reati societari sono l’indebita restituzione dei conferimenti ai soci; l’illegale ripartizione degli utili e delle riserve; le illecite operazioni sulle azioni o quote sociali o della società controllante; le riduzioni di capitale sociale o le fusioni o scissioni in violazione delle disposizioni di legge a tutela dei creditori (operazioni in pregiudizio dei creditori);  l’infedeltà patrimoniale; l’illecita influenza sull’assemblea.

 

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