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AVVOCATO PENALISTA BOLOGNA DIRITTO PENALE TRIBUTARIO

QUALI I REATI:

• Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, Dlgs 74/2000)
• Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10, Dlgs 74/2000)
• Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis, Dlgs 74/2000)
• Omesso versamento di Iva (art. 10-ter, Dlgs 74/2000)
• Indebita compensazione 8 (art. 10-quater, Dlgs 74/2000)
• Pagamenti parziali (art. 11, Dlgs 74/2000)
• Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, commi 1 e 2, Dlgs 74/2000)
• Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3, Dlgs 74/2000)
• Dichiarazione infedele (art. 4, Dlgs 74/2000)
• Dichiarazione omessa (art. 5, Dlgs 74/2000)

La repressione degli illeciti tributari è stata tradizionalmente affidata alla previsione tanto di sanzioni amministrative, quanto di sanzioni penali, e la creazione di un doppio livello di intervento ha sollecitato ampie riflessioni in ordine alle modalità con le quali garantire un adeguato coordinamento tra l’attivazione dello strumentario amministrativo e dell’arsenale penale: ciò nella prospettiva di calibrare un meccanismo sanzionatorio ispirato a un canone di proporzionalità della reazione ordinamentale dinanzi a condotte che, pur incidendo sempre sull’interesse erariale alla corretta percezione dei tributi, presentano di volta in volta un differente indice di gravità.

Dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 D.lgs 74/2000):

QUANDO
al fine di evadere le imposte sui redditi o sull’IVA, avvalendosi di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti, indicando in una delle dichiarazioni annuali riguardanti le suddette imposte, elementi passivi fittizi.

SANZIONE PENALE
Il reato viene punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a sei anni.

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Dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di artifizi in contabilità (art. 3 D.lgs 74/2000):

1. Fuori dei casi previsti dall’articolo 2, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:
a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila;
b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro un milione».

QUANDO
al fine di evadere le imposte sui redditi o sull’IVA, alterando le scritture contabili obbligatorie (libro giornale, inventari, registri IVA), riducendo ricavi o aumentando artificiosamente i costi, avvalendosi di mezzi fraudolenti ed idonei ad ostacolarne l’accertamento da parte degli organi di verifica. Il classico esempio di questo tipo di illecito è la registrazione in contabilità di un costo mai sostenuto, senza peraltro avere alcuna fattura di acquisto, oppure si omette di registrare in contabilità una fattura di vendita regolarmente emessa.

SANZIONE
Il reato viene punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni al superamento congiunto di 2 soglie di punibilità:
evasione d’imposta di €. 30.000,00 per ogni singola imposta (IRES/IRPEF o IVA);
elementi attivi sottratti all’imposizione (meno ricavi e/o più costi) di almeno €. 1.000.000,00. Tuttavia, se gli elementi fittizi indicati in dichiarazione (ricavi omessi o costi falsi) supera il 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, il reato è consumato anche se gli elementi sottratti ad imposizione sono inferiori a € 1.000.000,00.

Dichiarazione infedele (art. 4 D.lgs 74/2000):

QUANDO :

Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3 (per le dichiarazioni fraudolente): commette questo reato chiunque, al fine di evadere le imposte dirette o l’Iva (senza un impianto fraudolento, ma comunque consapevolmente e volontariamente), indica in una delle dichiarazioni annuali relative a queste imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi quando congiuntamente:
a) l’imposta evasa è superiore a 50.000 euro con riferimento a ciascuna delle singole imposte
b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi è superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, è superiore a 2 milioni di euro.

indicando nella dichiarazione dei redditi o in dichiarazione IVA ricavi inferiori al reale o costi falsi. Ad esempio si indica in dichiarazione dei redditi un risultato di bilancio inferiore a quello che risulta dal bilancio e dalla contabilità, oppure si indicano in dichiarazione dei redditi, variazioni in diminuzione di un componente negativo non registrato in contabilità.

SANZIONE

Il reato viene punito con la reclusione da 1 a 3 anni

AVVOCATO PENALISTA BOLOGNA ARTICOLI DI LEGGE CORRELATI norme di rilievo penale riportate nel Decreto legislativo, n. 76 del 2000

ARTICOLO N.2
Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

1. E’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi.
2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.

ARTICOLO N.3
Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.

1. Fuori dei casi previsti dall’art. 2, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:
a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila;
b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro un milione.

ARTICOLO N.4
Dichiarazione infedele.

1. Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:
a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro cinquantamila (1);
b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, è superiore a euro due milioni (2).
(1) Lettera modificata dall’articolo 2, comma 36-vicies semel, lett. d) del D.L. 13 agosto 2011, n. 138; vedi anche il comma 36-vicies bis del medesimo articolo 2.
(2) Lettera modificata dall’articolo 2, comma 36-vicies semel, lett. e) del D.L. 13 agosto 2011, n. 138; vedi anche il comma 36-vicies bis del medesimo articolo 2.

ARTICOLO N.5
Omessa dichiarazione.

1. E’ punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte a euro trentamila.
2. Ai fini della disposizione prevista dal comma 1 non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

ARTICOLO N.6
Tentativo.

1. I delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 4 non sono comunque punibili a titolo di tentativo.

ARTICOLO N.7
Rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio.

1. Non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4 le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile, nonchè le rilevazioni e le valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio.
2. In ogni caso, non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4 le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al dieci per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste nel comma 1, lettere a ) e b ), dei medesimi articoli.

Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte.

ARTICOLO N.8
Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

1. E’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
2. Ai fini dell’applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato.

ARTICOLO N.9
Concorso di persone nei casi di emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

1. In deroga all’art. 110 del codice penale:
a) l’emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall’art. 2;
b) chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall’art. 8.

ARTICOLO N.10
Occultamento o distruzione di documenti contabili.

1. Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari.

ARTICOLO N.10 bis
Omesso versamento di ritenute certificate.

1. È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta .

ARTICOLO N.10 ter
Omesso versamento di IVA

1. La disposizione di cui all’ articolo 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa l’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo.

(1) La Corte Costituzionale, con sentenza 8 aprile 2014, n. 80 (in Gazz.Uff., 16 aprile, n. 17), ha dichiarato l’illegittimita’ costituzionale del presente articolo, nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, punisce l’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non superiori, per ciascun periodo di imposta, ad euro 103.291,38.

ARTICOLO N.10 quater
Indebita compensazione

1. La disposizione di cui all’ articolo 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’ articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 , crediti non spettanti o inesistenti.

ARTICOLO N.11
Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.

1. E’ punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi e’ superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni.
2. E’ punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di ottenere per se’ o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila. Se l’ammontare di cui al periodo precedente e’ superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni.”.

TITOLO III DISPOSIZIONI COMUNI

ARTICOLO N.12
Pene accessorie.

1. La condanna per taluno dei delitti previsti dal presente decreto importa:
a) l’interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per un periodo non inferiore a sei mesi e non superiore a tre anni;
b) l’incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni;
c) l’interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a cinque anni;
d) l’interdizione perpetua dall’ufficio di componente di commissione tributaria;
e) la pubblicazione della sentenza a norma dell’art. 36 del codice penale.
2. La condanna per taluno dei delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 8 importa altresì l’interdizione dai pubblici uffici per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni, salvo che ricorrano le circostanze previste dagli articoli 2, comma 3, e 8, comma 3.
2-bis. Per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto l’istituto della sospensione condizionale della pena di cui all’articolo 163 del codice penale non trova applicazione nei casi in cui ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni: a) l’ammontare dell’imposta evasa sia superiore al 30 per cento del volume d’affari; b) l’ammontare dell’imposta evasa sia superiore a tre milioni di euro

ARTICOLO N.13
Circostanza attenuante. Pagamento del debito tributario.

1. Le pene previste per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino ad un terzo e non si applicano le pene accessorie indicate nell’art. 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie.
2. A tale fine, il pagamento deve riguardare anche le sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme tributarie, sebbene non applicabili all’imputato a norma dell’art. 19, comma 1.
2-bis. Per i delitti di cui al presente decreto l’applicazione della pena ai sensi dell’articolo 444 del codice di procedura penale puo’ essere chiesta dalle parti solo qualora ricorra la circostanza attenuante di cui ai commi 1 e 2 .
3. Della diminuzione di pena prevista dal comma 1 non si tiene conto ai fini della sostituzione della pena detentiva inflitta con la pena pecuniaria a norma dell’art. 53 della legge 24 novembre 1981, n. 689.

ARTICOLO N.14
Circostanza attenuante. Riparazione dell’offesa nel caso di estinzione per prescrizione del debito tributario.

1. Se i debiti indicati nell’art. 13 risultano estinti per prescrizione o per decadenza, l’imputato di taluno dei delitti previsti dal presente decreto può chiedere di essere ammesso a pagare, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, una somma, da lui indicata, a titolo di equa riparazione dell’offesa recata all’interesse pubblico tutelato dalla norma violata.
2. La somma, commisurata alla gravità dell’offesa, non può essere comunque inferiore a quella risultante dal ragguaglio a norma dell’art. 135 del codice penale della pena minima prevista per il delitto contestato.
3. Il giudice, sentito il pubblico ministero, se ritiene congrua la somma, fissa con ordinanza un termine non superiore a dieci giorni per il pagamento.
4. Se il pagamento è eseguito nel termine, la pena è diminuita fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell’art. 12. Si osserva la disposizione prevista dal comma 3 dell’art. 13.
5. Nel caso di assoluzione o di proscioglimento la somma pagata è restituita.

[omissis]

ARTICOLO N.17
Interruzione della prescrizione.

1. Il corso della prescrizione per i delitti previsti dal presente decreto è interrotto, oltre che dagli atti indicati nell’art. 160 del codice penale, dal verbale di constatazione o dall’atto di accertamento delle relative violazioni.
1-bis. I termini di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto sono elevati di un terzo .

RICORSO PER CASSAZIONE PENALE AVVOCATO ESPERTO BOLOGNA VICENZA TREVISO RAVENNA FORLI CESENA

RICORSO PER CASSAZIONE PENALE AVVOCATO ESPERTO BOLOGNA VICENZA TREVISO RAVENNA FORLI CESENA

RICORSO PER CASSAZIONE PENALE AVVOCATO ESPERTO BOLOGNA VICENZA TREVISO RAVENNA FORLI CESENA cassazionista bella

RICORSO PER CASSAZIONE PENALE AVVOCATO ESPERTO BOLOGNA VICENZA TREVISO RAVENNA FORLI CESENA

 

 

RICORSO PER CASSAZIONE PENALE AVVOCATO ESPERTO BOLOGNA VICENZA TREVISO RAVENNA FORLI CESENA

 

RICORSO PER CASSAZIONE PENALE AVVOCATO ESPERTO BOLOGNA VICENZA TREVISO RAVENNA FORLI CESENA

 

Se è vero che il principio tratto dalla richiamata sentenza Cedu è quello che laddove la prova essenziale consista in una o più prove orali che il primo giudice abbia ritenuto, dopo averle personalmente raccolte, non attendibili, il giudice di appello per disporre condanna non può procedere ad un diverso apprezzamento della medesima prova sulla sola base della lettura dei verbali ma è tenuto, salvo possibili casi particolari, a raccogliere nuovamente la prova innanzi a sé per poter operare una adeguata valutazione di attendibilità, è pur vero che tale principio, espressione dell’immediatezza del processo, deve trovare applicazione anche in casi in cui il diverso giudizio di attendibilità ha portato ad un giudizio di assoluzione in secondo grado, a maggior ragione a fronte della presenza di una parte privata, costituita parte civile, rispetto alla quale si assiste ad una sempre maggior tutela nell’ambito delle decisioni della Corte Europea (si veda in particolare sentenza 29.3.2011 ALIKAJ e altri contro ITALIA relativa ad un caso di dichiarata prescrizione del reato contestato a poliziotti che ha ritenuto che il sistema penale, così come è stato applicato nella fattispecie, non poteva generare alcuna forza dissuasiva idonea ad assicurare la prevenzione efficace di atti illeciti come quelli denunciati dai ricorrenti, parti civili nel processo penale, mostrando così di concepire la costituzione di parte civile non soltanto nell’interesse della parte lesa, ma anche nell’interesse pubblico della difesa sociale preventiva e repressiva contro il delitto e strumento per attenuare l’allarme sociale e soddisfare il desiderio di giustizia delle vittime).

La sentenza deve pertanto essere annullata con riferimento ai capi A) B) e C) della imputazione con rinvio ad altra Sezione della Corte d’Appello di Bari per nuovo giudizio.

RICORSO PER CASSAZIONE PENALE AVVOCATO ESPERTO BOLOGNA VICENZA TREVISO RAVENNA FORLI CESENAamanette2SCRITTA 

                                           SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE

SEZIONE V PENALE

Sentenza 24 aprile – 23 luglio 2014, n. 32619

(Presidente Fiandanese – Relatore Verga)

Motivi della decisione

Con sentenza in data 18 febbraio 2013 la Corte d’appello di Bari in riforma della sentenza emessa il 13 gennaio 2009 dal locale Tribunale che aveva condannato P.P. e G.A. per concorso in rapina aggravata (capo A), violenza privata (capo B) e lesioni aggravate (capo C) in danno di D.R.S. e falso ideologico in atto pubblico (capo D) assolveva gli imputati dai reati di cui ai capi A, B e C e dichiarava non doversi procedere in ordine al reato di cui al capo D) perché estinto per intervenuta prescrizione.

Riteneva la corte territoriale che non vi era prova della sussistenza dei reati essendo intrinsecamente inattendibili le dichiarazioni rese dalla persona offesa, costituitasi parte civile, per discrasie evidenziate tra quanto riferito in denuncia e quanto dichiarato al P.M. nonché per contrasto con fonti di prova estrinseche di natura orale (testimonianza B.A. e C.O.).

Ricorre per cassazione il Procuratore Generale della Repubblica presso la Corte d’appello di Bari deducendo che la sentenza impugnata è incorsa in:

1. manifesta illogicità, carenza e contraddittorietà della motivazione e travisamento della prova. Con riguardo alla discrasia evidenziata dalla corte territoriale tra le dichiarazioni rese dalla parte offesa in sede di denuncia e quelle rese al pubblico ministero afferente la questione se la materiale azione violenta in danno del D.R. sia stata tenuta da entrambi o da un solo poliziotto rileva il ricorrente che i giudici d’appello sono incorsi in un errore di metodologia esegetica delle dichiarazioni della parte offesa che conduce a delle conclusioni illogiche avendo confrontato narrazione di diverso grado descrittivo del fatto e da tale raffronto segnalato difformità ritenute valide a vulnerare l’attendibilità intrinseca del dichiarante. Il ricorrente rileva che dalla lettura dei verbali delle dichiarazioni della parte lesa emergono due livelli di descrizione dei fatti accaduti: uno di tipo generico in cui il D.R. dichiara di essere stato aggredito da entrambi i poliziotti; un altro più dettagliato con cui espone le sequenze dell’aggressione, dal quale si comprende chi in effetti lo ha materialmente percosso. Viene evidenziato che le due modalità di riferire i fatti si riscontrano non solo nel raffronto fra le dichiarazioni rese in tempi diversi ma anche nell’ambito della stessa denuncia resa ai carabinieri di Molfetta come pure in occasione delle informazioni assunte dal pubblico ministero il 7 marzo 2005. Sostiene il ricorrente che l’evidenziato errore metodologico inquina di illogicità l’argomento di inattendibilità intrinseca del dichiarante. Altrettanto illogico si atteggia l’ulteriore argomento assunto dalla corte d’appello per destabilizzare l’attendibilità intrinseca del denunciante. La Corte d’Appello omette di considerare se effettivamente la individuazione di G. come il poliziotto che ricevette il portafogli e quindi poi colpì il D.R., sia caratterizzata da un grado di certezza capace di contrapporsi alle successive reiterate dichiarazioni di D.R. che, diversamente, in modo coerente e preciso, ha riferito che il portafogli gli venne inizialmente preso anzi gli venne strappato di mano dal poliziotto che aveva i capelli corti a spazzola, brizzolati ai lati e con i gradi, ossia da P., il quale poi lo colpì con la torcia. Rileva altresì che i giudici d’appello hanno clamorosamente trascurato di prendere in esame quanto riferito dalla parte offesa immediatamente dopo aver descritto ai carabinieri le fattezze fisiche del poliziotto che ricevette il portafogli e quindi poi lo colpì. A domanda della polizia giudiziaria il D.R. ha infatti dichiarato: il semplice poliziotto durante la fase descritta fingeva di prendere appunti su un bloc-notes. A me comunque non hanno fatto sottoscrivere nulla. Sostiene che troppo superficiale e parcellizzato si rivela l’esame svolto dalla corte territoriale sulle dichiarazioni della parte offesa e rileva che non appare coerente con la logica ermeneutica estrapolare un frammento della dichiarazioni rese dai carabinieri e utilizzarlo come atto destabilizzante la credibilità del dichiarante e vulnerare così la portata probatoria della complessiva dichiarazione e di quelle successivamente rese ancor più quando quel frammento trovava immediata smentita nelle precisazioni date su quello che durante la fase descrittiva faceva il poliziotto semplice. Tesi ribadita anche in dibattimento a seguito di domande specifiche a lui rivolte sia dal pubblico ministero che dal presidente del tribunale quando ancora confermò di essere stato percosso solo da P. . In sintesi lamenta che la corte territoriale si è limitata a prendere atto della divergenza nel racconto senza però effettuare alcun doveroso esame sulla reale consistenza di siffatta divergenza;

2. illogicità della motivazione nella parte in cui fornisce, nell’ambito della affermazione della inattendibilità D.R., argomenti volti a dimostrare che le dichiarazioni rese da quest’ultimo contrastano con quelle del vigilante B.A. Secondo il ricorrente rimane inspiegato in cosa risieda in definitiva il conclamato evidente contrasto dal momento che la parte offesa, come richiamato dagli stessi giudici di secondo grado, non ha dato indicazione alcuna che induca a ritenere che quel colloquio con G. (in quel mentre seduto all’interno dell’auto di servizio parcheggiata in una stradina di accesso) potesse essere ascoltato dal metronotte, rimasto a sua volta all’interno della propria autovettura, impegnato a parlare con P. Ha inoltre sottolineato che il G. nel corso dell’interrogatorio di garanzia ha riferito che in quel contesto quando era al posto di guida, la persona controllata lo supplicava di non redigere il verbale per non rovinarlo (si era messo in ginocchio ed aveva cominciato a piangere sbattendo le mani contro lo sportello). Quindi se il B. nulla di strano ha notato o sentito la conclusione non poteva che essere che la distanza era tale da non permettergli nemmeno di percepire questo particolare atteggiamento di D.R., riferito dallo stesso G. Contesta inoltre che le dichiarazioni del D.R. contrastino con quelle riferite dal teste C.O. escusso per la prima volta nel giudizio d’appello, su richiesta formulata dalla difesa di G. Sostiene che la corte territoriale ha travisato la deposizione del C. laddove ha affermato che quella notte il D.R. subì delle lesioni, ma ha assunto che le stesse non potevano ascriversi all’imputato perché tra il controllo effettuato dai poliziotti e l’incontro con il C., che per primo aveva apprezzato la presenza di lesioni trascorse un’apprezzabile lasso di tempo (circa due ore) durante le quali non poteva escludersi che il D.R. fosse stata vittima di un’aggressione da parte di persona nota come dal medesimo dichiarato al medico del pronto soccorso di (…). Evidenzia che quanto indicato è in contrasto con quanto offerto dal compendio probatorio. Il C. ha dato pieno riscontro a quanto sostenuto dalla parte offesa fin dalla denuncia presso la stazione dei carabinieri del 17 gennaio 2005 ossia di essere stato cercato dalle ore 1,00 presso quel comando dal D.R. al quale venne riferito che il C. era fuori per servizio. Il C. ha ricordato che quando poco prima delle 3,00 rientrò in caserma per gli adempimenti correlati ad un incidente stradale venne informato da militari che una persona lo cercava. Persona che si era subito dopo ripresentata in caserma.

Il responsabile civile Ministero dell’Interno depositava memoria con la quale chiedeva il rigetto del ricorso ritenendo che la Corte Territoriale aveva correttamente ritenuto inattendibili le dichiarazioni rese dalla parte offesa.

I motivi di ricorso presentati dal Procuratore Generale della Repubblica presso la Corte d’Appello di Bari sono fondati.

La ricostruzione delle vicende processuali, così come risulta dal testo delle sentenze dei giudici di merito dei due gradi di giudizio, raffrontata, per singole parti della sentenza impugnata, con i motivi di ricorso del Procuratore Generale ricorrente, evidenzia come sia stato inosservato l’obbligo motivazionale facente carico al giudice di secondo grado.

Se è vero che l’art. 546, comma 1, lett. e), prevede tra i requisiti della sentenza quello di una “concisa esposizione dei motivi di fatto e di diritto su cui la decisione è fondata”, è pur vero che il disposto dello stesso articolo pone a carico del giudice di merito l’obbligo di “indicazione delle prove poste a base della decisione stessa e l’enunciazione delle ragioni per le quali il giudice ritiene non attendibili le prove contrarie”, così come, per quanto concerne la valutazione delle prove, l’art. 192, comma 1, c.p.p., impone di dare “conto nella motivazione dei risultati acquisiti e dei criteri adottati”. La concisione nella esposizione, pertanto, significa, con riferimento ai motivi di diritto, che il giudice non deve fare uno sfoggio di erudizione giuridica che non sia funzionale alla esplicitazione dei criteri adottati, e, con riferimento ai motivi di fatto, che nel testo della sentenza non deve trovare ingresso una pura e semplice elencazione delle risultanze dibattimentali, ma solo una sintesi valutativa degli elementi probatori, considerati singolarmente e nel loro insieme, e comparativa di quelli a favore e contro l’imputato. Solo una chiara, completa e articolata motivazione consente infatti al giudice di Cassazione di rilevare se e in quale punto della motivazione emerga il vizio dell’argomentazione.

Ciò detto deve rilevarsi con riferimento alla sentenza impugnata che il giudice di appello non ha proceduto ad una totale ricostruzione delle risultanze processuali al fine di valutarne il contenuto in modo difforme dal giudice di prima istanza, ma si è limitato ad enucleare dalle risultanze processuali descritte dal giudice di primo grado e non autonomamente ricostruite quelle che apparivano funzionali al successivo discorso critico contrastante con quello della sentenza appellata. Al giudice di legittimità, per potere effettuare il doveroso controllo sulla esistenza stessa o sulla manifesta illogicità della motivazione, non rimane perciò altro che riportarsi alla esposizione delle risultanze processuali, così come contenuta nella sentenza di primo grado e non compiutamente ed esattamente riportate nella sentenza di appello.

Deve aggiungersi che è giurisprudenza pacifica di questa Suprema Corte che la sentenza appellata e quella di appello, quando non vi è difformità sui punti denunciati, si integrano vicendevolmente, formando un tutto organico ed inscindibile, una sola entità logico-giuridica, alla quale occorre fare riferimento per giudicare della congruità della motivazione, integrando e completando con quella adottata dal primo giudice le eventuali carenze di quella di appello (Sez. 1A, 22/11/1993-4/2/1994, n. 1309, Albergamo, riv. 197250; Sez. 3A, 14/2- 23/4/1994, n. 4700, Scauri, riv. 197497; Sez. 2A, 2/3-4/5/1994, n. 5112, Palazzotto, riv. 198487; Sez. 2^, 13/11-5/12/1997, n. 11220, Ambrosino, riv. 209145; Sez. 6^, 20/113/3/2003, n. 224079). Ne consegue che il giudice di appello, in caso di pronuncia conforme a quella appellata, può limitarsi a rinviare per relationem a quest’ultima sia nella ricostruzione del fatto sia nelle parti non oggetto di specifiche censure, dovendo soltanto rispondere in modo congruo alle singole doglianze prospettate dall’appellante. In questo caso il controllo del giudice di legittimità si estenderà alla verifica della congruità e logicità delle risposte fornite alle predette censure.

La totale riforma della sentenza di primo grado impone invece al giudice di appello,secondo una regola di giudizio, sempre ribadita da questa Corte (sez. 1^ sentenza n. 1381 del 10/02/1995, ud. 16/12/1994, PM C/Verderosa Rv. 201487; sez. 2^ 12.12.2002 n. 15756 PG in proc. contrada rv. 225564), la dimostrazione dell’incompletezza o della non correttezza ovvero dell’incocrenza delle relative argomentazioni con rigorosa e penetrante analisi critica seguita da corretta, completa e convincente motivazione che, sovrapponendosi a tutto campo a quella del primo giudice, senza lasciare spazio alcuno, dia ragione delle scelte operate e del privilegio accordato ad elementi di prova diversi o diversamente valutati. L’alternatività della spiegazione di un fatto non attiene al mero possibilismo, come tale esercitazione astratta del ragionamento disancorata dalla realtà processuale, ma a specifici dati fattuali che rendano verosimile la conclusione di un “iter” logico cui si perviene senza affermazioni apodittiche. Il supporto motivazionale di una decisione giurisdizionale per essere logico deve essere conforme ai canoni che presiedono alle forme corrette del ragionamento in direzione della dimostrazione della verità. In questo caso, dunque, il giudice di appello deve raffrontare il proprio decisum non solo con le censure dell’appellante, ma anche con il giudizio espresso dal primo giudice, che si compone sia della ricostruzione del fatto che della valutazione complessiva degli elementi probatori, nel loro valore intrinseco e nelle connessioni tra essi esistenti. È quindi indispensabile, ai fini di un persuasivo e completo giudizio di legittimità, rilevare il vizio di mancanza o manifesta illogicità della motivazione non solo dal testo della sentenza di appello, ma anche dal suo raffronto col testo della sentenza appellata, soprattutto quando il vizio investa la valutazione dell’intero quadro probatorio.

È insegnamento costante di questa Suprema Corte che, ai sensi dell’art. 192 c.p.p., non può dirsi adempiuto l’onere della motivazione ove il giudice si limiti ad una mera considerazione del valore autonomo dei singoli elementi probatori, senza pervenire a quella valutazione unitaria della prova, che è principio cardine del processo penale, perché sintesi di tutti i canoni interpretativi dettati dalla norma stessa (Sez. Un., 4/2/92-4/6/1992, n. 6682, Musumeci, Riv. 191230; Sez. 6^, 28/9-3/11/1992, n. 10642, Runci, Riv. 192157; Sez. 6^, 25/6-5/9/1996, n. 8314, Cotoli, Riv. 206131). Nella valutazione della prova il giudice deve prendere in considerazione tutti e ciascuno degli elementi processualmente emersi, non in modo parcellizzato e avulso dal generale contesto probatorio, verificando se essi, ricostruiti in sé e posti vicendevolmente in rapporto, possano essere ordinati in una costruzione logica, armonica e consonante, che consenta, attraverso la valutazione unitaria del contesto, di attingere la verità processuale, cioè la verità del caso concreto. Viola tale principio il giudice, che abbia smembrato gli elementi processualmente emersi sottoposti alla sua valutazione, rinvenendo per ciascuno giustificazioni sommarie od apodittiche e omettendo di considerare se nel loro insieme non fossero tali da consentire la configurabilità in concreto del reato contestato. Ciò detto deve rilevarsi che i giudici d’appello nella sentenza impugnata si sono limitati ad affermare che, contrariamente a quanto ritenuto dal primo giudice, le dichiarazioni della persona offesa, sulle quali ritengono che sostanzialmente si sia fondata l’affermazione di responsabilità degli imputati, non potevano considerarsi intrinsecamente credibili perché in contrasto con quanto riferito dal teste B.A. e perché vi era una rilevante difformità, afferente il nucleo essenziale dell’imputazione, tra il contenuto della denuncia sporta il 17 gennaio 2005 alle ore 12.30 e le dichiarazioni rese dalla vittima a sommarie informazioni innanzi al pubblico ministero 7.3.2005 e quelle rese al dibattimento e hanno ritenuto tale premessa assorbente qualsiasi ulteriore valutazione dei dati probatori emersi nel corso del procedimento, senza considerare che, come sottolineato dal ricorrente Procuratore Generale, dalle varie dichiarazioni della parte lesa emergono due livelli di descrizione dei fatti accaduti: uno, nella immediatezza, di tipo generico in cui il D.R. denuncia di essere stato aggredito da due poliziotti, fornendo però una specifica descrizione fisica degli stessi, nonché dei gradi, che ha consentito la loro certa identificazione; un altro più dettagliato (deposizione avanti il P.M. confermata in sede dibattimentale) con cui espone le sequenze dell’aggressione, dal quale si comprende il ruolo assunto da ciascuno nell’azione delittuosa (cfr. p. 10 sentenza 1^ grado) pur nella precisazione che i due poliziotti erano perfettamente d’accordo tra loro.

Così come non emerge un effettivo contrasto tra la sua ricostruzione dei fatti e quella resa dal teste B. considerato che la parte offesa, come richiamato dagli stessi giudici di secondo grado, non ha dato indicazione alcuna che induca a ritenere che quel colloquio con G. (in quel mentre seduto all’interno dell’auto di servizio parcheggiata in una stradina di accesso) potesse essere ascoltato dal metronotte, rimasto a sua volta all’interno della propria autovettura, impegnato a parlare con P., e considerato anche che il G. nel corso dell’interrogatorio di garanzia aveva riferito che in quel contesto quando era al posto di guida, la persona controllata lo supplicava di non redigere il verbale per non rovinarlo (si era messo in ginocchio ed aveva cominciato a piangere sbattendo le mani contro lo sportello – pag. 19 sentenza di primo grado…). Quindi se il B. nulla di strano ha notato o sentito non può che ritenersi che si trovava ad una distanza tale da non permettergli nemmeno di percepire questo particolare atteggiamento di D.R., riferito dallo stesso imputato G. È il caso tuttavia di aggiungere che, con riguardo alla prova dichiarativa, la credibilità soggettiva del dichiarante e l’attendibilità oggettiva del suo racconto, influenzandosi reciprocamente devono essere valutate unitariamente. Nel caso in esame invece i giudici d’appello sulla premessa dell’assenza di intrinseca attendibilità delle dichiarazioni del D.R. hanno ritenuto non necessaria la valutazione della credibilità soggettiva del dichiarante e l’accertamento di dati obiettivi di riscontro ritenendo apoditticamente che l’unico dato certo che emergeva dalla vicenda in esame era solo quello che quella notte il D.R. ebbe a subire delle lesioni personali. Lesioni che, secondo i giudici d’Appello, non potevano essere ascritte agli odierni imputati anche perché tra il controllo effettuato dai prevenuti nei confronti del D.R. e l’incontro presso la compagnia carabinieri di Molfetta con il vicebrigadiere C., che per primo apprezzò la presenza di tali lesioni, trascorse un apprezzabile lasso di tempo (circa due ore) durante il quale non poteva escludersi che il D.R. fosse stata vittima di un’aggressione da parte di altro soggetto, la persona “nota” da lui dichiarato al medico del pronto soccorso di Molfetta. Ricostruzione che però non tiene conto che il C., escusso per la prima volta nel giudizio d’appello, ha riscontrato quanto detto dal D.R. sin dalla sua prima denuncia e cioè di essere stato cercato nella notte presso quel comando dal D.R. al quale fu riferito che il vicebrigadiere era fuori per servizio. Il C. ha ricordato che quando poco prima delle 3,00 rientrò in caserma per gli adempimenti correlati ad un incidente stradale venne informato da militari che una persona lo aveva cercato, e poco dopo si ripresentò il D.R. in evidente stato di agitazione, con il giubbotto tutto sporco e con il viso gonfio che gli riferì di essere stato picchiato e rapinato da quei due poliziotti formalmente denunciati la mattina successiva ed identificati negli attuali imputati grazie alla precise indicazioni rese dalla vittima nell’immediatezza.

Così come i giudici d’appello non hanno tenuto in considerazione le dichiarazioni rese dalla moglie del P. e la certa alterazione della scheda di identificazione del D.R., reato per il quale vi è stata declaratoria di estinzione per intervenuta prescrizione.

Deve aggiungersi che i giudici di primo grado hanno ritenuto la responsabilità degli imputati sulla scorta dell’attendibilità intrinseca del D.R. dopo averlo sentito in dibattimento, mentre la Corte Territoriale ne ha affermato l’inattendibilità intrinseca attraverso una diversa lettura delle deposizioni in precedenza rese.

La Corte Edu (sentenza del 5 luglio 2011 nel caso Dan c/Moldavia) intervenuta in un caso in cui il giudice di primo grado non aveva ritenuto intrinsecamente attendibile il testimone principale, che riferiva su tutte le circostanze fondanti l’accusa, mentre il giudice di secondo grado, senza una nuova raccolta delle prove ma sulla sola base della lettura delle dichiarazioni rese in primo grado, ne aveva affermato la piena attendibilità, ha ritenuto un tale sistema non conforme alla Convenzione Edu perché un equo processo comporta che il giudice che deve utilizzare la dichiarazione di un testimone (in modo difforme da altro giudice) deve poterlo ascoltare personalmente e così valutarne la attendibilità intrinseca.

La pronuncia è un’ulteriore espressione del principio di immediatezza che si ritiene attuato quando vi è un rapporto privo di intermediazioni tra l’assunzione della prova e la decisione. Al fine di permettere una valutazione sull’attendibilità delle dichiarazioni si vuole che il giudice prenda direttamente contatto con la fonte di prova. È una regola non di carattere assoluto in quanto tale ascolto diretto deve avvenire “in linea di massima” perché “generalmente” la semplice lettura non risolve il compito complesso di valutazione della attendibilità intrinseca del testimone.

Si può affermare che la Corte Edu ha ritenuto che coloro che hanno la responsabilità di decidere la colpevolezza o l’innocenza di un imputato dovrebbero, in linea di massima, poter udire i testimoni, ritenuti decisivi, personalmente per poterne valutare la loro attendibilità intrinseca. Valutazione dell’attendibilità che è un compito complesso che generalmente non può essere eseguito mediante una semplice lettura delle sue parole verbalizzate. La disposizione che ha avuto applicazione giurisprudenziale con riguardo a reformatio in peius di una sentenza di assoluzione può trovare applicazione anche in casi come quello in esame dove l’attendibilità intrinseca del testimone principale affermata dai giudici di primo grado sulla scorta di un ascolto diretto in dibattimento è stata valutata in maniera difforme dai giudici di secondo grado che non hanno proceduto ad ascoltare il teste principale.

Se è vero che il principio tratto dalla richiamata sentenza Cedu è quello che laddove la prova essenziale consista in una o più prove orali che il primo giudice abbia ritenuto, dopo averle personalmente raccolte, non attendibili, il giudice di appello per disporre condanna non può procedere ad un diverso apprezzamento della medesima prova sulla sola base della lettura dei verbali ma è tenuto, salvo possibili casi particolari, a raccogliere nuovamente la prova innanzi a sé per poter operare una adeguata valutazione di attendibilità, è pur vero che tale principio, espressione dell’immediatezza del processo, deve trovare applicazione anche in casi in cui il diverso giudizio di attendibilità ha portato ad un giudizio di assoluzione in secondo grado, a maggior ragione a fronte della presenza di una parte privata, costituita parte civile, rispetto alla quale si assiste ad una sempre maggior tutela nell’ambito delle decisioni della Corte Europea (si veda in particolare sentenza 29.3.2011 ALIKAJ e altri contro ITALIA relativa ad un caso di dichiarata prescrizione del reato contestato a poliziotti che ha ritenuto che il sistema penale, così come è stato applicato nella fattispecie, non poteva generare alcuna forza dissuasiva idonea ad assicurare la prevenzione efficace di atti illeciti come quelli denunciati dai ricorrenti, parti civili nel processo penale, mostrando così di concepire la costituzione di parte civile non soltanto nell’interesse della parte lesa, ma anche nell’interesse pubblico della difesa sociale preventiva e repressiva contro il delitto e strumento per attenuare l’allarme sociale e soddisfare il desiderio di giustizia delle vittime).

La sentenza deve pertanto essere annullata con riferimento ai capi A) B) e C) della imputazione con rinvio ad altra Sezione della Corte d’Appello di Bari per nuovo giudizio.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata con riferimento ai capi A) B) C) dell’imputazione con rinvio ad altra Sezione della Corte d’Appello di Bari per nuovo giudizio.

 

 

RICORSO PER CASSAZIONE PENALE AVVOCATO ESPERTO BOLOGNA VICENZA TREVISO RAVENNA FORLI CESENA

L’avvocato Sergio Armaroli valuta con i clienti ricorsi per cassazione penale avverso sentenze di condanna delle corti di appello.

QUINDI L’IMPUTATO DOVRA’ AVVALERSI SEMPRE  DELL’ASSISTENZA DI UN AVVOCATO CASSAZIONISTA

 

  • la Cassazione può procedere all’annullamento della decisione senza rinvio della causa al giudice di merito se non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto e, quanto alla rideterminazione della pena, se può essere effettuata sulla base delle statuizioni del giudice di merito;
  • AVVOCATO PER RICORSO PER CASSAZIONE PENALE BOLOGNA RAVENNA CESENA FORLI ,CON LA LEGGE 103/2017 L’IMPUTATO NON PUO’ PIU’ PROPORRE RICORSO PERSONALMENTE    La legge 103/2017 ha escluso per l’imputato la possibilita’ di proporre personalmente ricorso per cassazione penale ,divenendo sempre obbligatoria la sottoscrizione e difesa di un avvocato iscritto alle magistrature AVVOCATO PER RICORSO PER CASSAZIONE PENALE BOLOGNA RAVENNA CESENA FORLI ,

RICORSO PER CASSAZIONE PENALE DOMANDE RISPOSTE

1DOMANDA 1. Il ricorso per cassazione penaledeve  essere proposto per i seguenti motivi:
RISPOSTA

  1. a) esercizio da parte del giudice di una potestà riservata dalla legge a organi legislativi o amministrativi ovvero non consentita ai pubblici poteri(2);
    b) inosservanza o erronea applicazione della legge penale o di altre norme giuridiche, di cui si deve tener conto nell’applicazione della legge penale(3);
    c) inosservanza delle norme processuali stabilite a pena di nullità[177-186], di inutilizzabilità [63, 103, 191, 195, 228 3, 240, 254 3, 267 2, 270, 350 6, 360 5, 403, 407 3, 526] (3), di inammissibilità [41, 46, 78, 84, 93, 393, 397, 410, 435, 461, 586, 591, 613, 634, 645] o di decadenza [21, 79, 80, 85, 86, 95, 175 3, 182, 458, 585, 646 4] (4);
    d) mancata assunzione di una prova decisiva, quando la parte ne ha fatto richiesta anche nel corso dell’istruzione dibattimentale limitatamente ai casi previsti dall’articolo 495, comma 2 (5);
    e) mancanza, contraddittorietà o manifesta illogicità della motivazione, quando il vizio risulta dal testo del provvedimento impugnato ovvero da altri atti del processo specificamente indicati nei motivi di gravame (6).
    Il ricorso, oltre che nei casi e con gli effetti determinati da particolari disposizioni [428 3], può essere proposto contro le sentenze pronunciate in grado di appello o inappellabili [593] (7).
    3. Il ricorso è inammissibile se proposto per motivi diversi da quelli consentiti dalla legge o manifestamente infondati ovvero, fuori dei casi previsti dagli articoli 569 e 609 comma 2, per violazioni di legge non dedotte con i motivi di appello [611]

2DOMANDA IL RICORSO PER CASSAZIONE PENALE PUO’ VERTERE SUL FATTO?

RISPOSTA NO NON E’ UN TERZO GRADO DI GIUDIZIO, E’ UN GIUDIZIO DI LEGITTIMITA’

I RICORSI CHE VERTONO SUL FATTO VENGONO DICHIARATI INAMMISSIBILI

OCCORRE FARE MOTIVI DI DIRITTO NO NMOTIVI SUL FATTO

 

 

3DOMANDA :CHI PUO’ FAR E UN RICORSO PER CASSAZIONE PENALE?

 

 

RISPOSTA ESCLUSIVAMET E L’AVVOCATO DIFENSORE CHE SIA ABILITATO ALLE MAGISTRATURE SUPERIORI OVVERO CHE SI CASSAZIONISTA

 

4DOMANDA VENGONO SPESSO DICHIARATI INAMMISSIBILI I RICORSI PER CASSAZIONE PENALE? 

RISPOSTA Molto spesso in modi particolare se fatti da avvocati senza esperienza del settore, appena di entra nel merito si rishcia l’inammissibilita’  e il passaggio in giudicato della sentenza di appello.

5DOMANDA come puo’ decidere la Suprema Corte?

 

RISPOSTA: inammissibilita’ , rigetto annullamento con o senza rinvio

 

6DOMANDA cosa vuol dire annullamento con rinvio?

RISPOSTA vuol dire che la Corte ordina nuovo giudizio per il quale si è fatto ricorso per cassazione ad esempio nuovo appello che dovra’ tener conto delle indicazioni della Suprema Corte

 

7)DOMANDA e annullamento senza rinvio cosa vuol dire?

RISPOSTA vuol dire che ad esempio se il ricorso lo fa l’imputato la pena e il processo sono finite, e non vi è quindi nessuna condanna

 

8DOMANDA dove e’ la corte di cassazione? 

RISPOSTA a Roma unica per tutta Italia

 

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BANCAROTTA FRAUDOLENTA CASS TRIBUNALE MILANO TRIB UDINE DIRITTO PENALE

 

 

BANCAROTTA FRAUDOLENTA CASS TRIBUNALE MILANO TRIB UDINE DIRITTO PENALE

 

 ABANCOSCERITTA

 

1 – Con sentenza del 7 luglio 2016, la Corte di appello di Trieste confermava la sentenza del Tribunale di Udine che aveva ritenuto D. M. colpevole dei delitti di bancarotta fraudolenta patrimoniale (capo Al), bancarotta impropria da falso in bilancio (capo B1) e bancarotta semplice per avere aggravato il dissesto non richiedendo il fallimento, tutti in relazione alla srl T.P.S., dichiarata fallita il 4 dicembre 2009, di cui Merlo era stato amministratore unico dal 2001 al 21 luglio 2009, e quale presidente del consiglio di amministrazione ed amministratore della H. P. srl (già T.P.S. Hydro srl e T.P.S. Hydro spa), la società beneficiata dalle distrazioni. La Corte triestina aveva ritenuto infondate le censure mosse dall’imputato nell’atto di appello perché:

– quanto alla distrazione consumata a favore della srl H. P., il curatore aveva riferito che le somme corrisposte da questa alla fallita, in occasione della risoluzione del contratto di sub-appalto stipulato fra la H. P. (che aveva ricevuto l’appalto da spa Danieli) e la fallita T.P.S., avevano compensato le sole opere di officina effettuate in Italia, mentre, per le lavorazioni effettuate in Portogallo da dipendenti T.P.S., nulla risultava essere stato corrisposto alla fallita e nulla il ricorrente aveva potuto provare al curatore essere stato versato dalla H. P.; la carenza di documentazione sul punto rendeva poi inutile la richiesta perizia contabile; né avevano rilievo le appostazioni del bilancio della beneficiata, avendole il ricorrente adottate al fine di occultare le distrazioni; era poi evidente la sussistenza dell’elemento soggettivo del delitto, visto che l’imputato aveva attribuito i costi alla fallita ed i ricavi ad altra società;

– quanto alla bancarotta impropria da falso in bilancio, il curatore aveva spiegato come il credito vantato dalla fallita nei confronti della D.M. Impianti, una società anch’essa riconducibile allo stesso imputato, era chiaramente inesigibile fin dal 2007 vista la decozione di quest’ultima, determinata dal fatto che, in quell’esercizio, la D.M. Impianti aveva maturato debiti per 600.000 euro a fronte di un capitale di 10.000 euro e considerando che il socio, il ricorrente, non aveva mai espresso l’intenzione di ricapitalizzarla. Se si fosse preso atto che tale credito era divenuto inesigibile, la stessa T.P.S. avrebbe perso il proprio patrimonio netto ed avrebbe dovuto essere posta, fin dal 2007, in liquidazione; la Corte, per meglio vagliare la falsità dell’appostazione (alla luce dei principi di diritto fissati dalla sentenza delle Sezioni unite, Passarelli), aveva rinnovato l’istruttoria escutendo il curatore che aveva affermato che il credito in oggetto avrebbe dovuto essere svalutato quantomeno del novanta per cento; il ricorrente, quanto all’elemento soggettivo, aveva certamente agito i rappresentandosi la diminuzione della garanzia patrimoniale ed il conseguente squilibrio economico che la falsa appostazione aveva creato;

 achiama subitoADSVE ADENAROSVEGLIASCRITTA

 

CORTE di CASSAZIONE,sezione penale, sentenza n. 29885 del 15 giugno 2017

RITENUTO IN FATTO 

1 – Con sentenza del 7 luglio 2016, la Corte di appello di Trieste confermava la sentenza del Tribunale di Udine che aveva ritenuto D. M. colpevole dei delitti di bancarotta fraudolenta patrimoniale (capo Al), bancarotta impropria da falso in bilancio (capo B1) e bancarotta semplice per avere aggravato il dissesto non richiedendo il fallimento, tutti in relazione alla srl T.P.S., dichiarata fallita il 4 dicembre 2009, di cui Merlo era stato amministratore unico dal 2001 al 21 luglio 2009, e quale presidente del consiglio di amministrazione ed amministratore della H. P. srl (già T.P.S. Hydro srl e T.P.S. Hydro spa), la società beneficiata dalle distrazioni. La Corte triestina aveva ritenuto infondate le censure mosse dall’imputato nell’atto di appello perché:

– quanto alla distrazione consumata a favore della srl H. P., il curatore aveva riferito che le somme corrisposte da questa alla fallita, in occasione della risoluzione del contratto di sub-appalto stipulato fra la H. P. (che aveva ricevuto l’appalto da spa Danieli) e la fallita T.P.S., avevano compensato le sole opere di officina effettuate in Italia, mentre, per le lavorazioni effettuate in Portogallo da dipendenti T.P.S., nulla risultava essere stato corrisposto alla fallita e nulla il ricorrente aveva potuto provare al curatore essere stato versato dalla H. P.; la carenza di documentazione sul punto rendeva poi inutile la richiesta perizia contabile; né avevano rilievo le appostazioni del bilancio della beneficiata, avendole il ricorrente adottate al fine di occultare le distrazioni; era poi evidente la sussistenza dell’elemento soggettivo del delitto, visto che l’imputato aveva attribuito i costi alla fallita ed i ricavi ad altra società;

– quanto alla bancarotta impropria da falso in bilancio, il curatore aveva spiegato come il credito vantato dalla fallita nei confronti della D.M. Impianti, una società anch’essa riconducibile allo stesso imputato, era chiaramente inesigibile fin dal 2007 vista la decozione di quest’ultima, determinata dal fatto che, in quell’esercizio, la D.M. Impianti aveva maturato debiti per 600.000 euro a fronte di un capitale di 10.000 euro e considerando che il socio, il ricorrente, non aveva mai espresso l’intenzione di ricapitalizzarla. Se si fosse preso atto che tale credito era divenuto inesigibile, la stessa T.P.S. avrebbe perso il proprio patrimonio netto ed avrebbe dovuto essere posta, fin dal 2007, in liquidazione; la Corte, per meglio vagliare la falsità dell’appostazione (alla luce dei principi di diritto fissati dalla sentenza delle Sezioni unite, Passarelli), aveva rinnovato l’istruttoria escutendo il curatore che aveva affermato che il credito in oggetto avrebbe dovuto essere svalutato quantomeno del novanta per cento; il ricorrente, quanto all’elemento soggettivo, aveva certamente agito i rappresentandosi la diminuzione della garanzia patrimoniale ed il conseguente squilibrio economico che la falsa appostazione aveva creato;

– quanto alla bancarotta semplice, gli elementi di fatto che la supportavano derivavano dalla constatazione, dedotta dalla affermazioni del curatore, che il dissesto, intervenuto già alla fine del 2007, era stato aggravato dalla mancata istanza di fallimento in proprio.

2 – Avverso tale sentenza propone ricorso l’imputato, a mezzo del suo difensore, articolando le proprie censure in cinque motivi.

2 – 1 – Con il primo motivo deduce la violazione di legge, ed in particolare dell’art. 192 cod. proc. pen., ed il difetto di motivazione in ordine alla ritenuta bancarotta fraudolenta patrimoniale. Non si era tenuto conto che l’imputato aveva chiarito come avesse corrisposto alla fallita, con gli oltre 700.000 euro versati in occasione della risoluzione del contratto di sub-appalto, oltre il doppio di quanto fino ad allora era maturato. Il curatore poi non si era detto certo che la somma pagata corrispondesse ai lavori già effettuati ma nel contempo, contraddicendosi, aveva affermato che era certo che i lavori successivi non fossero stati compensati. Su domanda del difensore, il curatore aveva ribadito che la mancata disponibilità di idonea documentazione non aveva consentito di fissare con certezza la somma dovuta dalla H. P. e così, da una sua iniziale pretesa di ottenere dalla stessa la somma di euro 900.000 si era giunti a transigere sulla base di un compenso assai più contenuto, di 300.000 euro.

2 – 2 – Con il secondo motivo lamenta la violazione di legge ed in particolare degli artt. 216 I. fall. e 192 cod. proc. pen., posto che la Corte territoriale non aveva tenuto conto che, al momento del pagamento più volte citato, effettuato in occasione della risoluzione del contratto di subappalto, i rapporti economici fra la fallita e la H. P. non erano stati interamente definiti.

2 – 3 – Con il terzo motivo deduce la violazione di legge, ed in particolare degli artt. 223 I. fall. e 2621 cod. civ., ed il difetto di motivazione in ordine alla ritenuta sussistenza del delitto di bancarotta impropria da falso in bilancio. La Corte territoriale aveva affermato che il ricorrente aveva continuato l’attività nonostante la perdita del patrimonio netto della società così aggravandone il dissesto. Era allora evidente che l’imputato non aveva cagionato o concorso a cagionare il dissesto che si era già manifestato alla fine del 2007. Così che il ricorrente avrebbe dovuto rispondere solo del suo aggravamento che era punito ai sensi dell’art. 224 I. fall., a titolo di bancarotta semplice. Né la Corte aveva adeguatamente argomentato sul presunto falso valutativo che si era fondato sulla sola applicazione dei principi contabili che non avevano rango tale da poter integrare la norma penale.

2 – 4 – Con il quarto motivo lamenta la violazione di legge, ed in particolare degli artt. 224 e 217 I. fall., ed il difetto di motivazione, laddove la Corte triestina aveva affermato la responsabilità del Merlo per il delitto di bancarotta semplice ascrittagli senza verificare che lo stesso avesse commesso il fatto per “colpa grave”, come, invece, era richiesto dalla norma.

2 – 5 – Con il quinto motivo deduce la violazione di legge, ed in particolare degli artt. 69, 132 e 133 cod. pen., ed il difetto di motivazione, perché la Corte aveva confermato il giudizio di bilanciamento delle circostanze eterogenee sulla sola considerazione che Merlo era gravato da precedenti condanne, non rilevando che i precedenti erano risalenti e in parte derivanti dalla medesima crisi finanziaria che aveva condotto alla consumazione dei delitti di bancarotta. Nello stabilire la pena la Corte aveva poi fatto solo un generico riferimento ai criteri previsti dall’art. 133 cod. pen..

3 – In sede di discussione orale davanti a questa Corte il difensore del ricorrente eccepiva la mancata valutazione del dolo specifico in riferimento al falso valutativo presupposto del delitto di bancarotta impropria.

CONSIDERATO IN DIRITTO 

Il ricorso proposto nell’interesse di D. M. è infondato.

1 – I primi due motivi, spesi sulla bancarotta fraudolenta patrimoniale, sono privi di fondamento perché la Corte territoriale aveva affermato, con un percorso argornentativo privo di vizi logici manifesti, che si era raggiunta la prova che la fallita non aveva ricevuto dalla H. P. quanto gli spettava a seguito della risoluzione del contratto di sub-appalto. Si era, infatti, osservato che la definizione dei rapporti fra la fallita e la H. P., avvenuta in sede di risoluzione del contratto di subappalto, avrebbe dovuto comportare l’integrale definizione dei rapporti economici fra le parti. Tanto più che, in quella sede, non risulta essere stato specificato che la somma versata costituisse solo un anticipo di quanto la H. P. doveva alla fallita e fosse previsto un saldo. Erano stati solo gli accertamenti successivi del curatore a svelare il depauperamento della fallita a favore della H. P., verifiche che si erano dimostrate fondate posto che la fallita aveva ottenuto il pagamento di un’ulteriore somma, a titolo transattivo (che, pertanto, non corrispondeva all’intero dovuto). Un versamento che dimostra come l’ipotizzata distrazione fosse stata effettivamente consumata.

2 – E’ infondato anche il terzo motivo di ricorso, speso sulla sussistenza della bancarotta impropria da falso in bilancio. La Corte territoriale aveva, infatti, osservato, con motivazione priva di vizi logici, che la permanenza nel bilancio della fallita del credito verso la società D.M. Impianti, in realtà inesigibile fin dal 2007, senza operare la dovuta svalutazione almeno del 90 % – secondo principi contabili che non sono affatto irrilevanti come sostiene la difesa ma che sono, invece, dei criteri tecnici generalmente accettati che consentono una corretta appostazione e lettura delle voci del bilancio, dai quali, pertanto, ci si può discostare solo fornendo adeguata informazione e giustificazione: Sez. U, n. 22474 del 31/03/2016, Passarelli, Rv. 266803 – aveva consentito alla stessa di proseguire l’attività senza prendere atto che il patrimonio netto era divenuto negativo e che era quindi necessario o provvedere alla sua ricapitalizzazione o alla sua liquidazione (o alla richiesta di fallimento). Così da aggravare il dissesto con gli ulteriori impegni economici assunti. Un aggravamento consentito e dovuto proprie alle false appostazioni di bilancio. Una condotta che trova la sua corretta qualificazione nell’ipotesi contestata ai sensi dell’art. 223, comma secondo n. 1, I. fall., poiché tale norma punisce chiunque cagioni, o concorra a cagionare, commettendo i delitti societari indicati, il dissesto della società, così sanzionando la condotta sia di chi il dissesto – da intendersi come lo squilibrio economico che conduce la società al fallimento – l’abbia interamente cagionato, sia chi ne abbia causato una parte (l’abbia, in altri termini, aggravato) posto che il dissesto, nei suoi termini economici, non costituisce un dato di fatto immodificabile e può pertanto essere reso ancor più grave. Non ricorre pertanto la gradata ipotesi, invocata dalla difesa, prevista dall’art. 224, comma primo n. 2, I. fall. che si pone come norma di chiusura del sistema, punendo gli amministratori delle società fallite quando gli stessi abbiano concorso a causare o ad aggravare il dissesto con condotte, inosservanti degli obblighi loro imposti dalla legge, diverse da quelle che concretano le più gravi ipotesi di reato contemplate dall’art. 223, comma secondo, numeri 1 e 2, I. fall.. La censura difensiva sulla sussistenza del dolo specifico è tardiva ma deve comunque prendersi atto che la Corte territoriale aveva correttamente motivato sul punto osservando che l’imputato, a conoscenza dell’inesigibilità del credito (essendo anche la società debitrice a lui riconducibile), ha agito nella piena consapevolezza di appostare una voce falsa al bilancio della fallita, ciò facendo con lo scopo di procurare danno ai creditori della medesima, occultandone il dissesto e proseguendo l’attività così da aggravarlo.

3 – Il quarto motivo, sulla bancarotta semplice, è manifestamente infondato, perché la Corte territoriale aveva ben argomentato sul punto censurato dal ricorrente, la mancata verifica della sussistenza dell’elemento soggettivo, spiegando come la situazione creatasi alla fine del 2007 avrebbe imposto la richiesta in proprio del fallimento, in assenza della quale il dissesto si era aggravato. Una condotta, che è bene ricordarlo, si struttura in modo diverso rispetto a quella che ha dato luogo all’accusa di bancarotta impropria societaria muovendo in questo caso da un’omissione, nell’altro da una condotta commissiva, la falsificazione di una voce di bilancio. L’elemento soggettivo è provato dalla consapevolezza dell’imputato che la fallita era in dissesto già a fine 2007 e che la mancata richiesta del fallimento avrebbe contribuito ad aumentarne lo squilibrio economico.

4 – Il quinto motivo, sul trattamento sanzionatorio è inammissibile, perché: – le statuizioni relative al giudizio di comparazione tra opposte circostanze, implicando una valutazione discrezionale tipica del giudizio di merito, sfuggono al sindacato di legittimità qualora non siano frutto di mero arbitrio o di ragionamento illogico e siano sorrette da sufficiente motivazione, tale dovendo ritenersi quella che per giustificare la soluzione dell’equivalenza si sia limitata a ritenerla la più idonea a realizzare l’adeguatezza della pena irrogata in concreto (Sez. U, n. 10713 del 25/02/2010, Contaldo, Rv. 245931). Nel caso concreto poi la Corte aveva fatto idoneo riferimento ai precedenti penali dell’imputato. – la graduazione della pena rientra nella discrezionalità del giudice di merito, che la esercita, così come per fissare la pena base, in aderenza ai principi enunciati negli artt. 132 e 133 cod. pen.; ne discende che è inammissibile la censura che, nel giudizio di cassazione, miri ad una nuova valutazione della congruità della pena la cui determinazione non sia frutto di mero arbitrio o di ragionamento illogico (Sez. 5, n. 5582 del 30/09/2013 – 04/02/2014, Ferrario, Rv. 259142), ciò che – nel caso di specie – non ricorre. Invero, una specifica e dettagliata motivazione in ordine alla quantità di pena irrogata, specie in relazione alle diminuzioni o aumenti per circostanze, è necessaria soltanto se la pena sia di gran lunga superiore alla misura media di quella edittale, potendo altrimenti essere sufficienti a dare conto dell’impiego dei criteri di cui all’art. 133 cod. pen. le espressioni del tipo: “pena congrua”, “pena equa” o “congruo aumento”, come pure il richiamo alla gravità del reato o alla capacità a delinquere (Sez. 2, n. 36245 del 26/06/2009, Denaro, Rv. 245596)

5 – Al rigetto del ricorso segue la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali del grado.

P.Q.M. 

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.

 

 

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BANCAROTTA FRAUDOLENTA PER DISSIPAZIONE AMMINISTRATORE COMPENSI SPROPOSITATI-AVVOCATO PENALISTA BOLOGNA MILANO RAVENNA

 

 

 

 

BANCAROTTA FRAUDOLENTA PER DISSIPAZIONE AMMINISTRATORE COMPENSI SPROPOSITATI

 

 

BANCAROTTA FRAUDOLENTA PER DISSIPAZIONE AMMINISTRATORE COMPENSI SPROPOSITATI SCRITTA

BANCAROTTA FRAUDOLENTA PER DISSIPAZIONE AMMINISTRATORE COMPENSI SPROPOSITATI

 

 

 

 

Con la sentenza impugnata, la Corte d’Appello di Milano, in parziale riforma della sentenza del Tribunale di Varese del 21.6.12, che aveva condannato B.E. in ordine al reato di bancarotta fraudolenta per distrazione e dissipazione di beni e bancarotta documentale, ha rideterminato la pena, ritenendo la prevalenza delle già concesse circostanze attenuanti generiche rispetto all’aggravante di cui all’art. 219, comma 2, n. 1.

1.1. Il Tribunale, con giudizio confermato dalla Corte d’Appello, ha ritenuto provato che B., dapprima presidente del consiglio di amministrazione e poi amministratore unico della OCS s.r.l., dichiarata fallita dal Tribunale di Varese con sentenza del 5.11.04, avesse distratto disponibilità liquide per un importo di 48.654 Euro derivante da anticipi bancari su fatture emesse e non contabilizzate ed avesse dissipato l’importo complessivo di 446.677 Euro, erogati a partire dal 2001 a titolo di compenso agli amministratori, nonostante la conclamata situazione di dissesto.

E’ stato ritenuto, parimenti, provato l’addebito di bancarotta fraudolenta documentale, con riferimento alla tenuta delle scritture contabili in modo da non consentire la corretta ricostruzione del patrimonio e del movimento degli affari, attesa la sopravvalutazione di voci di magazzino, destinata ad occultare perdite di bilancio.

  1. Il ricorso, proposto personalmente dall’imputato, denunzia contraddittorietà e vizi motivazionali.

Si rimprovera ai giudici di merito di avere recepito acriticamente le conclusioni del consulente del Pubblico Ministero senza tenere in alcun conto le dichiarazioni del curatore, teste ad escludere rilevanza penale nelle condotte tenute dall’imputato quale amministratore della fallita.

Si sostiene, a proposito della asserita distrazione degli anticipi su fatture emesse e non contabilizzate, che:

– le fatture erano registrate in contabilità e di ciò ha dato atto il curatore, che ha anche provveduto a recuperare i relativi crediti;

– gli anticipi erano stati impiegati per il pagamento degli stipendi e del TFR ai dipendenti, come pure risulta dalla deposizione del curatore fallimentare.

Quanto all’addebito di dissipazione, si evidenzia, invece, che non vi è alcuna prova del fatto che lo stato di decozione risalisse al 2001, in quanto le perdite subite a seguito della diminuzione del fatturato erano sempre state ripianate dalla compagine sociale anche con finanziamenti da parte dei soci.

Le somme liquidate a titolo di compenso per gli amministratori troverebbero giustificazione nel fatto che gli amministratori, come del resto i soci, fossero tutti impiegati a tempo pieno nell’impresa di famiglia, senza percepire emolumenti nè utili, sicchè i compensi destinati agli amministratori erano l’unica fonte di sostentamento dei soci lavoratori.

Si contesta, infine, la motivazione riguardante l’addebito di bancarotta documentale, visto che la ritenuta sopravvalutazione delle rimanenze di magazzino per l’anno 2002 era stata fondata su risultanze matematiche ma non su dati oggettivi.

AVVOCATO PENALISTA BOLOGNA CORTE DI CASSAZIONE PENALE, SEZIONE IV, SENTENZA N. 11751 DEL 10 MARZO 2017: DOLO EVENTUALE PER IL CONDUCENTE CHE FUGGE DOPO AVER CAUSATO UN SINISTRO STRADALE La Corte di Cassazione Penale, con Sentenza n.11751 del 10 marzo 2017, ha stabilito la sussistenza del dolo eventuale, nel caso in cui il conducente di un veicolo fugga senza accertare le conseguenze della propria condotta.

AVVOCATO PENALISTA BOLOGNA CORTE DI CASSAZIONE PENALE, SEZIONE IV, SENTENZA N. 11751 DEL 10 MARZO 2017: DOLO EVENTUALE PER IL CONDUCENTE CHE FUGGE DOPO AVER CAUSATO UN SINISTRO STRADALE
La Corte di Cassazione Penale, con Sentenza n.11751 del 10 marzo 2017, ha stabilito la sussistenza del dolo eventuale, nel caso in cui il conducente di un veicolo fugga senza accertare le conseguenze della propria condotta.

BANCAROTTA FRAUDOLENTA PER DISSIPAZIONE AMMINISTRATORE COMPENSI SPROPOSITATI

BANCAROTTA FRAUDOLENTA PER DISSIPAZIONE AMMINISTRATORE COMPENSI SPROPOSITATI

ABA2SCRITTA

Risponde di bancarotta preferenziale e non di bancarotta fraudolenta per distrazione l’amministratore che, senza autorizzazione degli organi sociali, si ripaghi dei suoi crediti verso la società in dissesto relativi a compensi per il lavoro prestato, prelevando dalla cassa sociale una somma congrua rispetto a tale lavoro (Sez. 5, n. 21570 del 16/04/2010 Rv. 247964; Sez. 5, n. 48017 del 10/07/2015 Rv. 26631101); integra, invece, il delitto di bancarotta fraudolenta per distrazione (art. 216, comma 1, n. 1, e art. 223 L. Fall.) la condotta dell’amministratore unico di una società che effettui prelevamenti dalle casse sociali, provvedendo a determinare ed a liquidare in proprio favore tali somme come compenso per l’attività svolta, senza nemmeno indicarne il titolo giustificativo (delibera assembleare o norma statutaria) e per di più in epoca di grave dissesto per la società (Sez. 5, n. 4985 del 19/12/2006 dep. 07/02/2007, Rv. 236319).

Nel caso che ci occupa, il compenso agli amministratori è stato regolarmente deliberato dagli organi sociali ma non è stato in alcun modo dimostrato che le somme percepite fossero congrue rispetto al lavoro svolto e, soprattutto, è stato provato che gli emolumenti vennero liquidati in un periodo caratterizzato da un vertiginoso calo del fatturato e da un andamento sconfortante degli investimenti, così da richiedere sforzi inusuali per procrastinare l’accesso alle procedure concorsuali (si veda, in proposito, Sez. 5, n. 9188 del 14/02/2007 Rv. 23626301). In tal senso è corretta l’affermazione di penale responsabilità in ordine al reato di bancarotta fraudolenta patrimoniale.

 

CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE V PENALE

Sentenza 23 febbraio – 30 marzo 2017, n. 16111

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE QUINTA PENALE

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PALLA Stefano – Presidente –

Dott. MAZZITELLI Caterina – Consigliere –

Dott. MORELLI Francesca – rel. Consigliere –

Dott. DE GREGORIO Eduardo – Consigliere –

Dott. SCARLINI Enrico V. S. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ABB2SENTENZA

sul ricorso proposto da:

B.E., nato il (OMISSIS);

avverso la sentenza del 12/11/2015 della CORTE APPELLO di MILANO;

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;

udita in PUBBLICA UDIENZA del 23/02/2017, la relazione svolta dal Consigliere FRANCESCA MORELLI;

Udito il Procuratore Generale in persona del Dott. PAOLA FILIPPI che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso.

Svolgimento del processo

  1. Con la sentenza impugnata, la Corte d’Appello di Milano, in parziale riforma della sentenza del Tribunale di Varese del 21.6.12, che aveva condannato B.E. in ordine al reato di bancarotta fraudolenta per distrazione e dissipazione di beni e bancarotta documentale, ha rideterminato la pena, ritenendo la prevalenza delle già concesse circostanze attenuanti generiche rispetto all’aggravante di cui all’art. 219, comma 2, n. 1.

1.1. Il Tribunale, con giudizio confermato dalla Corte d’Appello, ha ritenuto provato che B., dapprima presidente del consiglio di amministrazione e poi amministratore unico della OCS s.r.l., dichiarata fallita dal Tribunale di Varese con sentenza del 5.11.04, avesse distratto disponibilità liquide per un importo di 48.654 Euro derivante da anticipi bancari su fatture emesse e non contabilizzate ed avesse dissipato l’importo complessivo di 446.677 Euro, erogati a partire dal 2001 a titolo di compenso agli amministratori, nonostante la conclamata situazione di dissesto.

E’ stato ritenuto, parimenti, provato l’addebito di bancarotta fraudolenta documentale, con riferimento alla tenuta delle scritture contabili in modo da non consentire la corretta ricostruzione del patrimonio e del movimento degli affari, attesa la sopravvalutazione di voci di magazzino, destinata ad occultare perdite di bilancio.

  1. Il ricorso, proposto personalmente dall’imputato, denunzia contraddittorietà e vizi motivazionali.

Si rimprovera ai giudici di merito di avere recepito acriticamente le conclusioni del consulente del Pubblico Ministero senza tenere in alcun conto le dichiarazioni del curatore, teste ad escludere rilevanza penale nelle condotte tenute dall’imputato quale amministratore della fallita.

Si sostiene, a proposito della asserita distrazione degli anticipi su fatture emesse e non contabilizzate, che:

– le fatture erano registrate in contabilità e di ciò ha dato atto il curatore, che ha anche provveduto a recuperare i relativi crediti;

– gli anticipi erano stati impiegati per il pagamento degli stipendi e del TFR ai dipendenti, come pure risulta dalla deposizione del curatore fallimentare.

Quanto all’addebito di dissipazione, si evidenzia, invece, che non vi è alcuna prova del fatto che lo stato di decozione risalisse al 2001, in quanto le perdite subite a seguito della diminuzione del fatturato erano sempre state ripianate dalla compagine sociale anche con finanziamenti da parte dei soci.

Le somme liquidate a titolo di compenso per gli amministratori troverebbero giustificazione nel fatto che gli amministratori, come del resto i soci, fossero tutti impiegati a tempo pieno nell’impresa di famiglia, senza percepire emolumenti nè utili, sicchè i compensi destinati agli amministratori erano l’unica fonte di sostentamento dei soci lavoratori.

Si contesta, infine, la motivazione riguardante l’addebito di bancarotta documentale, visto che la ritenuta sopravvalutazione delle rimanenze di magazzino per l’anno 2002 era stata fondata su risultanze matematiche ma non su dati oggettivi.

La società non aveva un magazzino suddiviso fra materie prime, semilavorati e prodotti finiti e ciò condizionava la variabilità del valore di magazzino sia nel corso dell’anno che alla fine dello stesso.

La produzione dell’azienda consisteva nell’acquisto della materia prima, la sua lavorazione e lo stoccaggio dei prodotti finiti.

Durante la lavorazione, i pezzi di metallo acquistati venivano sottoposti a trattamenti piuttosto costosi, sicchè aumentava il valore dei pezzi semilavorati mano a mano che le lavorazioni procedevano nelle diverse fasi, fino ad ottenere dei prodotti finiti che avevano un alto valore.

Se in magazzino erano giacenti prodotti finiti o semilavorati, il valore era sensibilmente maggiore, così come si era verificato nel 2002, stando alle dichiarazioni dei testi escussi.

Un riscontro a tale tesi sarebbe costituito, secondo la difesa, dalla constatazione che nessun rilievo era stato fatto con riguardo al valore del magazzino negli anni precedenti e successivi al 2002.

Si sostiene, infine, che la mancata tenuta delle scritture di magazzino non vale ad integrare la fattispecie di bancarotta documentale, non trattandosi di scritture obbligatorie per imprese delle dimensioni della fallita.

Sarebbe, poi, non configurabile il dolo specifico richiesto dalla norma.

Motivi della decisione

  1. Il ricorso ripropone i medesimi argomenti svolti nell’atto di appello senza confrontarsi adeguatamente con le repliche contenute nel provvedimento impugnato.

In particolare, quanto alla destinazione dell’importo di 48.654 Euro, che secondo il ricorrente sarebbero stati impiegati per il pagamento degli ultimi stipendi e del TFR, la Corte ha ritenuto si tratti di giustificazione sfornita di prova e non credibile, in quanto, se così fosse stato, non vi sarebbe stata ragione di non indicare in contabilità nè le somme nè la loro destinazione.

Si sostiene, nel ricorso, che la tesi difensiva è avvalorata dalla testimonianza del curatore fallimentare senza, tuttavia, indicarne il contenuto e così incorrendo nel vizio di genericità.

  1. Per quanto riguarda l’addebito di avere dissipato la somma erogata, a partire dal 2001, quale compenso agli amministratori, nonostante la conclamata situazione di dissesto, la sentenza impugnata rimanda alla relazione del consulente tecnico, secondo cui lo stato di decozione poteva essere fatto risalire appunto al 2001.

Le obiezioni contenute nel ricorso sono del tutto generiche; si fa riferimento a finanziamenti da parte dei soci, che avrebbero provveduto a ripianare le perdite subite negli anni dal 2001 al 2003 a seguito della diminuzione del fatturato ed all’immutato credito che la società aveva conservato presso le banche.

Si tratta di argomenti, come si è detto, generici, non documentati e contraddetti dalla minuziosa ricostruzione contenuta alle pagine 4 e 5 della sentenza di primo grado, la cui motivazione si salda con quella della sentenza di appello, trattandosi di doppia conforme quanto al riconoscimento della responsabilità.

Risponde di bancarotta preferenziale e non di bancarotta fraudolenta per distrazione l’amministratore che, senza autorizzazione degli organi sociali, si ripaghi dei suoi crediti verso la società in dissesto relativi a compensi per il lavoro prestato, prelevando dalla cassa sociale una somma congrua rispetto a tale lavoro (Sez. 5, n. 21570 del 16/04/2010 Rv. 247964; Sez. 5, n. 48017 del 10/07/2015 Rv. 26631101); integra, invece, il delitto di bancarotta fraudolenta per distrazione (art. 216, comma 1, n. 1, e art. 223 L. Fall.) la condotta dell’amministratore unico di una società che effettui prelevamenti dalle casse sociali, provvedendo a determinare ed a liquidare in proprio favore tali somme come compenso per l’attività svolta, senza nemmeno indicarne il titolo giustificativo (delibera assembleare o norma statutaria) e per di più in epoca di grave dissesto per la società (Sez. 5, n. 4985 del 19/12/2006 dep. 07/02/2007, Rv. 236319).

Nel caso che ci occupa, il compenso agli amministratori è stato regolarmente deliberato dagli organi sociali ma non è stato in alcun modo dimostrato che le somme percepite fossero congrue rispetto al lavoro svolto e, soprattutto, è stato provato che gli emolumenti vennero liquidati in un periodo caratterizzato da un vertiginoso calo del fatturato e da un andamento sconfortante degli investimenti, così da richiedere sforzi inusuali per procrastinare l’accesso alle procedure concorsuali (si veda, in proposito, Sez. 5, n. 9188 del 14/02/2007 Rv. 23626301). In tal senso è corretta l’affermazione di penale responsabilità in ordine al reato di bancarotta fraudolenta patrimoniale.

  1. Anche con riguardo all’addebito di bancarotta documentale, gli argomenti del ricorso non contrastano adeguatamente le motivazioni della sentenza impugnata, in quanto non si dice in che termini le precisazioni svolte con riguardo alla mutevolezza del valore del magazzino incidano concretamente sui calcoli eseguiti dal consulente tecnico e ripresi a pagina 15 della sentenza d’appello.

La difformità fra i valori delle rimanenze al dicembre 2002 e quelle degli anni precedenti – così come opportunamente sottolineata dalla Corte territoriale- è talmente elevata (aumento di oltre i due terzi in presenza di calo di vendite) da indurre ad escludere la fondatezza dei rilievi genericamente svolti nel ricorso.

3.1. Diversamente da quanto si sostiene nel ricorso, il reato di bancarotta documentale è configurabile con riferimento alla irregolare tenuta delle rilevazioni contabili di magazzino, in quanto il regime tributario di contabilità semplificata, previsto per le cosiddette imprese minori, non comporta l’esonero dall’obbligo, previsto dall’art. 2214 cod. civ. , di tenuta dei libri e delle scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell’impresa (Sez. 5, n. 52219 del 30/10/2014 Rv. 262198).

Il Tribunale ha ampiamente motivato il proprio convincimento circa la sussistenza di tale obbligo (pagine 11 e 12), come pure la Corte d’Appello a pagina 16 e, sul punto, gli argomenti del ricorso sono assolutamente generici.

3.2. La condotta contestata, cioè l’avere tenuto le scritture contabili in guisa da non consentire la ricostruzione del patrimonio e del volume degli affari, è punita a titolo di dolo generico (Sez. 5, n. 5264 del 17/12/2013, 03/02/2014, Rv. 258881 e conformi: N. 3951 del 1992, N. 5905 del 2000 Rv. 216267, N. 31356 del 2001 Rv. 220167, N. 21075 del 2004 Rv. 229321, N. 1137 del 2009 Rv. 242550, N. 21872 del 2010 Rv. 247444), sicchè non sono pertinenti le osservazioni della difesa circa il difetto di dolo specifico.

  1. Il ricorso è, quindi, infondato e va rigettato con conseguente condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali ai sensi dell’art. 616 c.p.p..

P.Q.M.

rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.

Così deciso in Roma, il 23 febbraio 2017.

Depositato in Cancelleria il 30 marzo 2017

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OMESSA DICHIARAZIONE avvocato penale tributario Ravenna Rimini Bologna Art. 5. Omessa dichiarazione (19) In vigore dal 22 ottobre 2015

OMESSA DICHIARAZIONE avvocato penale tributario Ravenna Rimini Bologna

 

l reato di omessa dichiarazione, previsto e punito dall’articolo 5 del D.Lgs. n.74/2000, che punisce “chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila”, è tornato ad essere oggetto di valutazione da parte della Suprema Corte.

 

Art. 5.  Omessa dichiarazione (19) In vigore dal 22 ottobre 2015

  1. E’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila. 1-bis.  E’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d’imposta, quando l’ammontare delle ritenute non versate è superiore ad euro cinquantamila. 2.  Ai fini della disposizione prevista dai commi 1 e 1-bis non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto

 

 

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AVVOCATO PENALISTA BOLOGNA AVVOCATO PENALISTA RIMINI AVVOCATO PENALISTA RAVENNA

AVVOCATO PENALISTA BOLOGNA
AVVOCATO PENALISTA RIMINI
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SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Ordinanza 29 ottobre 2014, n. 22902

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –

Dott. CIRILLO Ettore – rel. Consigliere –

Dott. VALITUTTI Antonio – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso 1504/2013 proposto da:

COMUNE SAN NICOLA DA CRISSA in persona del Sindaco pro tempore, delibera Giunta Comunale n. 1 del 09/01/2 012, elettivamente domiciliato in ROMA VIA P. L. CATTOLICA 3, presso lo studio dell’avvocato ALESSANDRO CIUFOLINI, rappresentato e difeso dall’avvocato INZILLO MARIA CATERINA, giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIAE DI VIBO VALENTIA, EQUITALIA SUD SPA;

– intimati –

avverso la sentenza n. 29/2011 della COMM.TRIB.REG. di CATANZARO, depositata l’08/11/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 23/09/2014 dal Consigliere Dott. ETTORE CIRILLO;

udito per il controricorrente l’Avvocato GAROFOLI che ha chiesto il rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. MASTROBERARDINO Paola, che ha concluso per un rinvio atti alle SS.UU. e in subordine accoglimento del ricorso.

Svolgimento del processo

  1. Con sentenza dell’8 novembre 2011 la Commissione tributaria regionale della Calabria ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate nei confronti del Comune di San Nicola da Crissa e, riformando la decisione della Commissione tributaria provinciale di Vibo Valentia, ha confermato la cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione IVA per l’anno 2004, dove l’ente locale aveva esposto un credito d’imposta riportato dall’annualità precedente, rispetto alla quale, dall’interrogazione dell’anagrafe tributaria, la dichiarazione IVA risultava essere stata omessa.
  2. Il giudice d’appello, premesso che per legge un credito d’imposta non esposto nella dichiarazione annuale IVA non poteva essere portato in detrazione nella dichiarazione per l’anno d’imposta successivo dovendo essere invece richiesto con domanda di rimborso, ha osservato che il Comune non ha affatto contrastato le risultanze dell’anagrafe tributaria circa l’omissione della dichiarazione IVA e si è limitato a sostenere la legittimità del credito d’imposta invocando documentazione in suo possesso ma nei fatti mai prodotta in giudizio.

Ha, pertanto, concluso per la correttezza dell’iscrizione a ruolo effettuata dal Fisco avvalendosi dei poteri riconosciutigli dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 bis, comma 2.

  1. Ha proposto ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi e memorie, l’ente locale; l’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso mentre l’intimata Equitalia non ha spiegato alcuna attività difensiva.

La causa è pervenuta all’odierna udienza pubblica a seguito di ordinanza emessa della sottosezione tributaria della sesta sezione civile all’esito dell’adunanza camerale del 16 aprile 2014.

700_7768Motivi della decisione

  1. Con il quarto e decisivo motivo di ricorso, denunciando vizi motivazionali e plurime violazioni di norme di diritto (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 bis, e D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 bis), la parte ricorrente si duole, tra l’altro, del fatto che il giudice d’appello, sul rilievo che la somma oggetto della cartella corrispondeva a un credito d’imposta irritualmente portato in detrazione, abbia trascurato che quello compiuto dal Fisco non era stato quel mero controllo cartolare, unico ad essere consentito dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 bis, a pena d’illegittimità della procedura adottata. Sul punto osserva il Collegio che, nella giurisprudenza tributaria della Corte di cassazione, si rinvengono due diversi indirizzi interpretativi (v. nello stesso senso anche l’ordinanza della sesta sezione civile richiamata in premessa).

Il primo orientamento – riferibile in via esemplificativa alle decisioni del 22 aprile 2009, n. 9564, e del 4 maggio 2010, n. 10674, sui limiti operativi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 bis, ritiene che “allorquando il credito portato in detrazione non risulti dalla dichiarazione annuale, sia perchè diverso sia, più radicalmente, perchè la stessa non è stata presentata, è pienamente legittimo il ricorso alla procedura de qua” (cfr. implicitamente anche Cass., 16 ottobre 2012, n. 17754).

Il secondo orientamento – riferibile, sullo stesso tema, alla decisione del 3 aprile 2012, n. 5318, nonchè a quella del 15 febbraio 2013, n. 3755 (con rinvii a: Corte cost., 7 aprile 1988, n. 430; Cass. 27 maggio 2011, n. 11712; Cass. 21 aprile 2011, n. 9224; Cass. 23 luglio 2010, n. 27396; Cass. 8 maggio 2007, n. 13591) – ritiene che “la negazione della detrazione nell’anno in verifica di un credito dell’anno precedente, per il quale la dichiarazione è stata omessa, non può essere ricondotta al mero controllo cartolare, in quanto implica verifiche e valutazioni giuridiche, dovendo ritenersi che il disconoscimento dei crediti e l’iscrizione delle conseguente maggiore imposta dovevano, pertanto, avvenire previa emissione di motivato avviso di rettifica”.

  1. Questo secondo indirizzo, nel delineare il perimetro da assegnare al procedimento di controllo automatizzato nonchè ai poteri conferiti al Fisco in seno ed in esito a questo, rileva che l’iscrizione a ruolo è consentita soltanto allorquando sia rilevato un errore materiale o di calcolo manifestamente evidente, ovvero risultino vizi di forma nella compilazione della dichiarazione o, ancora, emergano indicazioni oggettivamente contraddittorie, qualora, peraltro, tali vizi ed irregolarità siano intrinseci alla dichiarazione del contribuente. Secondo l’orientamento in esame non può l’amministrazione procedere all’iscrizione desumendo aliunde i parametri della verifica, nè può pervenire alla correzione dei vizi o delle irregolarità riscontrate sulla base di una diversa valutazione qualitativa o quantitativa del presupposto di imposta.

La mancanza della dichiarazione annuale concernente l’esercizio in cui il credito d’imposta si assume maturato non consentirebbe di svolgere quel mero riscontro cartolare che la legge richiede. Di qui la necessità di procedere ad autonomo accertamento, presidiato dalle ordinarie garanzie difensive; non sarebbe prospettabile, in questo caso, una mera attività esecutiva con la quale l’Ufficio finanziario si limiti a dare attuazione alla dichiarazione sottoscritta dal contribuente, come espressamente stabilito dalla legge allorquando dispone che “i dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista dal presente articolo si considerano, a tutti gli effetti come dichiarati dal contribuente e dal sostituto di imposta”.

  1. Riguardo al contrapposto primo indirizzo, favorevole alla posizione del Fisco, si può osservare che – sulla base dei dati indicati nella dichiarazione ovvero in possesso dell’anagrafe tributaria – il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 bis, comma 2, riconosce in capo all’amministrazione finanziaria il potere di: a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante riguardo alla determinazione del volume d’affari e alla liquidazione dell’imposta; b) correggere gli errori materiali riscontrati nel riporto delle eccedenze d’imposta derivanti da precedenti dichiarazioni; c) controllare la tempestività dei versamenti dell’imposta (acconto, conguaglio, liquidazione periodica) e la loro coerenza con le risultanze della dichiarazione annuale.

Si tratta, dunque, di controllo formale che avviene attraverso quelle procedure automatizzate che non comportano alcuna verifica della posizione sostanziale della parte contribuente. Perciò si è detto in dottrina che il controllo formale attraverso procedure “automatizzate” attiene a questioni liquidative dell’imposta sulla scorta di quanto dichiarato dal contribuente, di talchè il controllo resta appunto “formale”, non contrapponendosi una diversa ricostruzione sostanziale dei dati da parte dell’amministrazione finanziaria.

Nella giurisprudenza di legittimità si è pure detto che, nel momento in cui il Fisco procede a una vera e propria interpretazione e valutazione dei dati indicati in dichiarazione, non si può più parlare di controllo automatizzato della dichiarazione, bensì di autentico accertamento (Cass., 6 agosto 2008, n. 21176; Cass., 26 gennaio 2007, n. 1721; Cass., 16 settembre 2005, n. 18415; Cass., 17 marzo 2000, n. 3119); sicchè, in questi casi, la relativa pretesa dell’amministrazione finanziaria dovrebbe essere fatta valere con l’emanazione di avviso, quale atto impositivo, e non con la diretta iscrizione a ruolo seguita da cartella di pagamento.

  1. In proposito, la Relazione accompagnatoria al D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, che ha definito il perimetro degli omologhi controlli automatizzati disciplinati dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 bis, e D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 bis, chiarisce che si tratta di una procedura che “tende a rimuovere gli errori e le inesattezze risultanti in modo obiettivo dalla dichiarazione e che non comportano giudizi di valutazione ed estimazione delle componenti positive e negative del reddito”.

Orbene entrambe le disposizioni introdotte dal D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, stabiliscono che, “avvalendosi di procedure automatizzate”, l’amministrazione provvede “sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni fiscali presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria”.

Il senso di una normativa di tal genere parrebbe essere quello di un controllo fatto grazie all’utilizzo di quei mezzi informatici che consentono di correlare i dati esposti nelle dichiarazioni e le informazioni sul contribuente reperibili nell’anagrafe tributaria (regolata dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, e dal D.P.R. 2 novembre 1976, n. 784). Si tratta di un sistema informativo nel quale sono immagazzinate principalmente quelle notizie essenziali risultanti dalle dichiarazioni fiscali.

Nella mancata presentazione di una dichiarazione annuale IVA potrebbe ben ravvisarsi una di quelle notizie che rilevano come mero dato storico dal quale derivano per legge conseguenze giuridiche. Sicchè non vi sarebbe ragione per la quale non sia consentita la lavorazione con procedura automatizzata di un dato omissivo, dovendo l’amministrazione provvedere, appunto, “sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni fiscali presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria”.

  1. E’ vero che la Corte costituzionale, nell’ordinanza del 7 aprile 1988, n. 430, afferma che la liquidazione D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 36 bis, è operata sulla base delle dichiarazioni presentate mediante un mero riscontro cartolare, nei casi eccezionali e tassativamente indicati dalla legge, vertenti su errori materiali e di calcolo immediatamente rilevabili, senza la necessità quindi di alcuna istruttoria; ma all’epoca di tale pronuncia il testo vigente dell’art. 36-bis non faceva cenno al potere per l’amministrazione di provvedere con procedura automatizzata “sulla base dei dati… in possesso dell’anagrafe tributaria”.
  2. Nel caso specifico – secondo il combinato disposto di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 30 e 55, come applicato da ampia giurisprudenza di legittimità (però recentemente messa in discussione) – l’inottemperanza del contribuente all’obbligo della dichiarazione annuale esclude la possibilità di recuperare il credito maturato in ordine al relativo periodo d’imposta attraverso il trasferimento della detrazione nel periodo d’imposta successivo (cfr., tra le tante, Cass., 20 agosto 2004, n. 16477; v. però Cass., 11 luglio 2014, n. 16053, ordinanza interlocutoria di rimessione della questione alle sezioni unite). Dunque, il controllo automatizzato del dato della detrazione per pregresso credito d’imposta inserito nella dichiarazione annuale IVA non può che essere fatto in correlazione con il dato presente nell’anagrafe tributaria sulla presentazione o meno della dichiarazione annuale IVA nell’anno di maturazione del ridetto credito d’imposta ed è uno dei casi più tipici e semplici di controllo meramente formale, atteso che esso non tocca la posizione sostanziale della parte contribuente ed è scevro da profili valutativi e/o estimativi e da atti d’indagine diversi da quel mero raffronto tra la dichiarazione fiscale e l’anagrafe tributaria esplicitamente consentito dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 bis.
  3. Nè rileverebbe che ciò comporta l’applicazione di norme giuridiche, quali quelle derivanti dal combinato disposto del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 30 e 55.

Il tema dell’applicazione diretta e immediata di norme giuridiche in sede di controllo automatizzato è stato approfondito dalla Corte di cassazione in tema di oneri, affermandosi – ad esempio – che il recupero degli oneri non contemplati dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 10, è consentito quando sia desumibile ictu oculi, dal controllo formale della dichiarazione e dell’allegata documentazione, che il titolo è diverso da quello previsto dalla lettera della legge, e non anche quando tale indeducibilità sia ricavabile dall’interpretazione di detta documentazione o della norma giuridica (Cass., 15 giugno 2007, n. 14019; conf. Cass., 8 luglio 1996, n.6193; Cass., 29 febbraio 2008, n. 5460). Dunque, se manca una diversa valutazione nell’an o nel quantum del presupposto impositivo ovvero una diversa valutazione della esistenza di crediti o oneri, l’amministrazione può liquidare quanto rilevato nel controllo formale ed effettuare l’iscrizione a ruolo e la notifica della cartella, senza necessariamente dover emettere un previo avviso di accertamento in rettifica (Cass., 21 aprile 2011, n. 9224).

  1. Da qui deriverebbe, in materia di IVA (articoli 30 e 55 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), la correttezza della tesi giurisprudenziale secondo cui “allorquando il credito portato in detrazione non risulti dalla dichiarazione annuale, sia perchè diverso sia, più radicalmente, perchè la stessa non è stata presentata, è pienamente legittimo il ricorso alla procedura de qua” (così Cass., 2 aprile 2009, n. 9564).

Si tratterebbe, seguendo la logica dell’indirizzo in esame, di mera attività esecutiva con la quale l’Ufficio finanziario si limiterebbe a dare attuazione al precetto legale rispetto ai dati di dichiarazione, come chiaramente evidenziato dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 bis, comma 4, secondo cui “i dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista dal presente articolo si considerano, a tutti gli effetti come dichiarati dal contribuente”.

Quest’ultimo, sulla base del principio dell’onere e della prossimità della prova, potrebbe poi esercitare il proprio diritto di difesa, documentando in giudizio l’avvenuta presentazione della dichiarazione annuale ritenuta omessa dal Fisco sulla scorta dell’anagrafe tributaria.

  1. Tirando le fila sparse del discorso sin qui condotto, il Collegio -considerata la duplice chiave di lettura che può avere la questione sollevata con il quarto motivo e tenuto conto della particolare rilevanza dei principi sottesi alla soluzione del contrasto giurisprudenziale (sia per la diretta incidenza sull’azione del Fisco nel definire il perimetro da assegnare al procedimento di controllo automatizzato in materia di IVA, sia per le possibili ricadute in collegamento con le problematiche di diritto sostanziale sollevate dalla citata ord. 11 luglio 2014, n. 16053) – ritiene opportuno rimettere gli atti al Primo Presidente per le sue determinazioni in ordine alla eventuale assegnazione del ricorso alle sezioni unite.

P.Q.M.

La Corte, applicato l’art. 374 cod. proc. civ., rimette gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione del ricorso alle sezioni unite.

Così deciso in Roma, il 23 settembre 2014.

Depositato in Cancelleria il 29 ottobre 2014

  1. SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE
  2. SEZIONE TRIBUTARIA
  3. Sentenza 20 gennaio 2016, n. 927
  4. REPUBBLICA ITALIANA
  5. IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
  6. LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
  7. SEZIONE TRIBUTARIA
  8. Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
  9. DI AMATO Sergio – Presidente –
  10. VIRGILIO Biagio – Consigliere –
  11. GRECO Antonio – Consigliere –
  12. IOFRIDA Giulia – Consigliere –
  13. LA TORRE Maria Enza – rel. Consigliere –
  14. ha pronunciato la seguente:
  15. sentenza
  16. sul ricorso 28236-2009 proposto da:
  17. A.E., elettivamente domiciliato in ROMA VIA GIACOMO GIRI 3, presso lo studio dell’avvocato D’ANGELO MAURILIO, rappresentato e difeso dall’avvocato GIUSEPPE PIO ROMANO, giusta delega a margine;
  18. – ricorrente –
  19. contro
  20. AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;
  21. – controricorrente –
  22. avverso la sentenza n. 166/2008 della COMM.TRIB.REG. di ROMA, depositata il 27/10/2008;
  23. udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 12/06/2015 dal Consigliere Dott. MARIA ENZA LA TORRE;
  24. udito per il controricorrente l’Avvocato CAMASSA, che ha chiesto il rigetto del ricorso;
  25. udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. SANLORENZO Rita, che ha concluso per il rigetto del ricorso.
  26. Svolgimento del processo
  27. A.E. propone ricorso, con quattro motivi, per la cassazione della sentenza della CTR del Lazio (166/38/08 dep. 27.10.2008, in fattispecie attinente ad impugnazione di avvisi di accertamento per recupero di credito d’imposta (ai fini Iva, Irpef e Irap a seguito di processo verbale della Guardia di finanza, per gli anni dal 1998 al 2001), nonché a cartella di pagamento a titolo provvisorio in pendenza dei relativi ricorsi, rigettata sia in primo grado sia in appello. La CTR ha in particolare ritenuto legittimo l’accertamento eseguito con metodo induttivo ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41, anche in base a presunzioni ( D.P.R. n. 600 del 1973 , ex art. 38 in assenza di dichiarazione dei redditi personali del M., considerando irrilevante la mancanza di contraddittorio col coniuge, cui era intestato il conto corrente bancario oggetto di verifica. La conferma dell’accertamento era basata su una serie di elementi riferiti all’attività di intermediazione con lo Zaire svolta dal contribuente nel settore della rottamazione (cui il M. aveva imputato la somma di 17.000 dollari accertati dai verificatori alla frontiera con la Francia, quali: la capacità economica e finanziaria desunta dal conto corrente di cui aveva effettiva disponibilità e i bonifici bancari emessi a favore del locatore dell’immobile, in cui il M. risiedeva.
  28. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.
  29. Motivi della decisione
  30. Vanno esaminati con precedenza, stante la loro connessione, il primo e il terzo motivo del ricorso.
  31. Col primo motivo si deduce nullità della sentenza (per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 14 e 53 in relazione all’art. 102 c.p.c. , art. 111 Cost. , comma 2 e art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 4, per l’illegittima acquisizione dei dati contenuti nel conto corrente, cui era stata estesa la verifica, intestato a soggetto terzo oltre che per la mancata integrazione del contraddittorio nei confronti di questi, quale parte necessaria del processo.
  32. Col terzo motivo si deduce violazione di legge e difetto di motivazione (in relazione agli artt. 37 e 37, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 6, L. n. 212 del 2000, art. 6 e art 2697 c.c.), per avere l’Ufficio imputato al ricorrente redditi di cui appare titolare altro soggetto, valendosi anche di presunzioni semplici.
  33. I suindicati motivi sono infondati.
  34. 1. La CTR, con congrua motivazione, ha escluso la necessità di integrare il contraddittorio con la moglie del ricorrente, titolare del conto corrente bancario oggetto di accertamento, in base alla imputabilità al M. della maggior parte delle operazioni bancarie cointestate, dato l’utilizzo promiscuo del conto corrente bancario, di cui aveva la effettiva disponibilità per sua stessa ammissione, come affermato dalla CTR e non contestato. Peraltro il rapporto tributario di cui è causa riguarda solo il ricorrente, che non può pretendere l’estensione del giudizio a terzi estranei alla pretesa tributaria.
  35. 2. Quanto al ricorso alle presunzioni operate in merito al conto corrente intestato al coniuge, la giurisprudenza di questa Corte, qui confermata, ha ritenuto che il rapporto familiare è sufficiente a giustificare, con spostamento dell’onere della prova contraria (Cass. n. 428 del 2015), la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni riscontrate sui conti correnti bancari dei familiari. Il principio deve, peraltro, estendersi all’accertamento d’Ufficio, D.P.R. n. 600 del 1973 , ex art. 41, in radicale assenza – come nel caso in esame – di dichiarazione personale del contribuente, posto che in tale ipotesi l’Ufficio può avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza (Cass. 18868/2007; Cass. conf. in tema di IVA: n. 26829 del 2014, n. 20668 del 2014).
  36. Col secondo motivo si deduce la nullità dei verbali di constatazione e accertamento, con conseguente nullità dei successivi atti della controversia (per violazione dell’ art. 20, commi 1 e 2, TUIR in relazione all’art. 360 c.p.c. , n. 4), essendo il ricorrente cittadino francese domiciliato in Italia per cui, avendo prodotto redditi di lavoro autonomo all’estero, non era tenuto a presentare dichiarazione dei redditi in Italia.
  37. Il motivo è inammissibile.
  38. E invero, non essendo tale censura esposta nella sentenza di secondo grado, era onere del ricorrente trascriverla nel ricorso, onde consentire alla Corte, da un lato, di verificare che la questione prospettata non fosse “nuova” e – come tale -inammissibile (Cass. n. 2140 del 2006), dall’altro di valutare la fondatezza del motivo senza necessità di dover procedere all’esame dei fascicoli di ufficio o di parte. Non avendo il ricorrente assolto a tale onere, in quanto – dalla lettura del ricorso – non è dato riscontrare la proposizione del suindicato motivo di gravame nell’atto di appello, la censura va ritenuta inammissibile per carenza di autosufficienza (Cass. n. 3664 del 2006; conf. n. 23675 del 2013).
  39. Col quarto motivo si deduce violazione di legge ( art. 91 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c. , n. 3 e all’art. 385 c.p.c. ) per avere la CTR condannato l’appellante alle spese del giudizio, pur ricorrendo giusti motivi per la compensazione.
  40. Anche questo motivo è inammissibile, avendo la CTR pienamente valutato nel merito il ricorso e correttamente regolato le spese in base al principio della soccombenza, fondandosi per contro la richiesta del ricorrente su un diverso esito del giudizio.
  41. Conclusivamente il ricorso va respinto, con conseguente condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali, che si liquidano come in dispositivo.
  42. Q.M.
  43. La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali di questo giudizio, liquidate in Euro 7.000,00 oltre spese prenotate a debito.
  44. Così deciso in Roma, il 12 giugno 2015.
  45. Depositato in Cancelleria il 20 gennaio 2016

 

 

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OMESSA DICHIARAZIONE avvocato penale tributariuo milano bologna treviso vicenza

 

OMESSA DICHIARAZIONE avvocato penale tributario milano bologna treviso vicenza

 

PROVOCAZIONE ATRTENUANTE AVVOCATO PENBALE BOLOGNA AVVOCATO PENALE RIMINI AVVOCATO PENALE RAVENNA L’imputabilità, infatti, è il presupposto soggettivo indispensabile per affermare la responsabilità dell’agente e presuppone l’accertamento di una condizione di rimproverabilità verificabile processualmente (cfr. Sez. U, n. 9163 del 21/05/2005, Raso, Rv. 230317).

PROVOCAZIONE ATRTENUANTE AVVOCATO PENBALE BOLOGNA AVVOCATO PENALE RIMINI AVVOCATO PENALE RAVENNA
L’imputabilità, infatti, è il presupposto soggettivo indispensabile per affermare la responsabilità dell’agente e presuppone l’accertamento di una condizione di rimproverabilità verificabile processualmente (cfr. Sez. U, n. 9163 del 21/05/2005, Raso, Rv. 230317).

 

Alcoltest: cosa succede al conducente che si rifiuta di sottoporsi alla prova? rifiuto alcoltest sanzioni rifiuto alcoltest ospedale rifiuto alcoltest assoluzione rifiuto alcoltest confisca rifiuto alcoltest incidente rifiuto alcoltest lavori pubblica utilità rifiuto alcoltest reato rifiuto alcoltest conseguenze

Alcoltest: cosa succede al conducente che si rifiuta di sottoporsi alla prova?
rifiuto alcoltest sanzioni
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rifiuto alcoltest assoluzione
rifiuto alcoltest confisca
rifiuto alcoltest incidente
rifiuto alcoltest lavori pubblica utilità
rifiuto alcoltest reato
rifiuto alcoltest conseguenze

 

Art. 5.  Omessa dichiarazione (19) In vigore dal 22 ottobre 2015

  1. E’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila. 1-bis.  E’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d’imposta, quando l’ammontare delle ritenute non versate è superiore ad euro cinquantamila. 2.  Ai fini della disposizione prevista dai commi 1 e 1-bis non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto

 

 

 

SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Sentenza 20 gennaio 2016, n. 927

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

DI AMATO Sergio – Presidente –

VIRGILIO Biagio – Consigliere –

GRECO Antonio – Consigliere –

IOFRIDA Giulia – Consigliere –

LA TORRE Maria Enza – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 28236-2009 proposto da:

A.E., elettivamente domiciliato in ROMA VIA GIACOMO GIRI 3, presso lo studio dell’avvocato D’ANGELO MAURILIO, rappresentato e difeso dall’avvocato GIUSEPPE PIO ROMANO, giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 166/2008 della COMM.TRIB.REG. di ROMA, depositata il 27/10/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 12/06/2015 dal Consigliere Dott. MARIA ENZA LA TORRE;

udito per il controricorrente l’Avvocato CAMASSA, che ha chiesto il rigetto del ricorso;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. SANLORENZO Rita, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Svolgimento del processo

A.E. propone ricorso, con quattro motivi, per la cassazione della sentenza della CTR del Lazio (166/38/08 dep. 27.10.2008, in fattispecie attinente ad impugnazione di avvisi di accertamento per recupero di credito d’imposta (ai fini Iva, Irpef e Irap a seguito di processo verbale della Guardia di finanza, per gli anni dal 1998 al 2001), nonché a cartella di pagamento a titolo provvisorio in pendenza dei relativi ricorsi, rigettata sia in primo grado sia in appello. La CTR ha in particolare ritenuto legittimo l’accertamento eseguito con metodo induttivo ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41, anche in base a presunzioni ( D.P.R. n. 600 del 1973 , ex art. 38 in assenza di dichiarazione dei redditi personali del M., considerando irrilevante la mancanza di contraddittorio col coniuge, cui era intestato il conto corrente bancario oggetto di verifica. La conferma dell’accertamento era basata su una serie di elementi riferiti all’attività di intermediazione con lo Zaire svolta dal contribuente nel settore della rottamazione (cui il M. aveva imputato la somma di 17.000 dollari accertati dai verificatori alla frontiera con la Francia, quali: la capacità economica e finanziaria desunta dal conto corrente di cui aveva effettiva disponibilità e i bonifici bancari emessi a favore del locatore dell’immobile, in cui il M. risiedeva.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Motivi della decisione

Vanno esaminati con precedenza, stante la loro connessione, il primo e il terzo motivo del ricorso.

Col primo motivo si deduce nullità della sentenza (per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 14 e 53 in relazione all’art. 102 c.p.c. , art. 111 Cost. , comma 2 e art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 4, per l’illegittima acquisizione dei dati contenuti nel conto corrente, cui era stata estesa la verifica, intestato a soggetto terzo oltre che per la mancata integrazione del contraddittorio nei confronti di questi, quale parte necessaria del processo.

Col terzo motivo si deduce violazione di legge e difetto di motivazione (in relazione agli artt. 37 e 37, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 6, L. n. 212 del 2000, art. 6 e art 2697 c.c.), per avere l’Ufficio imputato al ricorrente redditi di cui appare titolare altro soggetto, valendosi anche di presunzioni semplici.

I suindicati motivi sono infondati.

1. La CTR, con congrua motivazione, ha escluso la necessità di integrare il contraddittorio con la moglie del ricorrente, titolare del conto corrente bancario oggetto di accertamento, in base alla imputabilità al M. della maggior parte delle operazioni bancarie cointestate, dato l’utilizzo promiscuo del conto corrente bancario, di cui aveva la effettiva disponibilità per sua stessa ammissione, come affermato dalla CTR e non contestato. Peraltro il rapporto tributario di cui è causa riguarda solo il ricorrente, che non può pretendere l’estensione del giudizio a terzi estranei alla pretesa tributaria.

2. Quanto al ricorso alle presunzioni operate in merito al conto corrente intestato al coniuge, la giurisprudenza di questa Corte, qui confermata, ha ritenuto che il rapporto familiare è sufficiente a giustificare, con spostamento dell’onere della prova contraria (Cass. n. 428 del 2015), la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni riscontrate sui conti correnti bancari dei familiari. Il principio deve, peraltro, estendersi all’accertamento d’Ufficio, D.P.R. n. 600 del 1973 , ex art. 41, in radicale assenza – come nel caso in esame – di dichiarazione personale del contribuente, posto che in tale ipotesi l’Ufficio può avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza (Cass. 18868/2007; Cass. conf. in tema di IVA: n. 26829 del 2014, n. 20668 del 2014).

Col secondo motivo si deduce la nullità dei verbali di constatazione e accertamento, con conseguente nullità dei successivi atti della controversia (per violazione dell’ art. 20, commi 1 e 2, TUIR in relazione all’art. 360 c.p.c. , n. 4), essendo il ricorrente cittadino francese domiciliato in Italia per cui, avendo prodotto redditi di lavoro autonomo all’estero, non era tenuto a presentare dichiarazione dei redditi in Italia.

Il motivo è inammissibile.

E invero, non essendo tale censura esposta nella sentenza di secondo grado, era onere del ricorrente trascriverla nel ricorso, onde consentire alla Corte, da un lato, di verificare che la questione prospettata non fosse “nuova” e – come tale -inammissibile (Cass. n. 2140 del 2006), dall’altro di valutare la fondatezza del motivo senza necessità di dover procedere all’esame dei fascicoli di ufficio o di parte. Non avendo il ricorrente assolto a tale onere, in quanto – dalla lettura del ricorso – non è dato riscontrare la proposizione del suindicato motivo di gravame nell’atto di appello, la censura va ritenuta inammissibile per carenza di autosufficienza (Cass. n. 3664 del 2006; conf. n. 23675 del 2013).

Col quarto motivo si deduce violazione di legge ( art. 91 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c. , n. 3 e all’art. 385 c.p.c. ) per avere la CTR condannato l’appellante alle spese del giudizio, pur ricorrendo giusti motivi per la compensazione.

Anche questo motivo è inammissibile, avendo la CTR pienamente valutato nel merito il ricorso e correttamente regolato le spese in base al principio della soccombenza, fondandosi per contro la richiesta del ricorrente su un diverso esito del giudizio.

Conclusivamente il ricorso va respinto, con conseguente condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali, che si liquidano come in dispositivo.

Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali di questo giudizio, liquidate in Euro 7.000,00 oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 12 giugno 2015.

Depositato in Cancelleria il 20 gennaio 2016

 

 

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DICHIARAZIONE INFEDELE MILANO VICENZA AVVOCATO PENALISTA BOLOGNA

DICHIARAZIONE INFEDELE MILANO VICENZA AVVOCATO PENALISTA BOLOGNA

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PROVOCAZIONE ATRTENUANTE AVVOCATO PENBALE BOLOGNA AVVOCATO PENALE RIMINI AVVOCATO PENALE RAVENNA L’imputabilità, infatti, è il presupposto soggettivo indispensabile per affermare la responsabilità dell’agente e presuppone l’accertamento di una condizione di rimproverabilità verificabile processualmente (cfr. Sez. U, n. 9163 del 21/05/2005, Raso, Rv. 230317).

PROVOCAZIONE ATRTENUANTE AVVOCATO PENBALE BOLOGNA AVVOCATO PENALE RIMINI AVVOCATO PENALE RAVENNA
L’imputabilità, infatti, è il presupposto soggettivo indispensabile per affermare la responsabilità dell’agente e presuppone l’accertamento di una condizione di rimproverabilità verificabile processualmente (cfr. Sez. U, n. 9163 del 21/05/2005, Raso, Rv. 230317).

 

Art. 4.  Dichiarazione infedele (15) In vigore dal 22 ottobre 2015

1.  Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente: (13)

a)  l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro centocinquantamila; (11)

b)  l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro tre milioni (12).

1-bis.  Ai fini dell’applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali. (14)

1-ter.  Fuori dei casi di cui al comma 1-bis, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma 1, lettere a) e b). (14)

 

 

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+++++++++++++++++++

 

Ed invero, premesso che la condotta punita dall’art. 4 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, consiste nella indicazione, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o, come nella specie, di elementi passivi fittizi (c.d. dichiarazione infedele), occorre rammentare che, per espressa previsione contenuta nella stessa norma, essa è però penalmente rilevante solo quando, congiuntamente:

  1. a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a Euro 103.291,38 (per i reati consumati anteriormente al 17/09/2011: nella specie capi da A ad E) o a Euro 50.000,00 (per i reati consumati successivamente a tale data: nella specie capo F; ciò per effetto della modifica apportata dall’art. 2, comma 36-vicies semel, lett. d), d.l. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148);
  2. b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a Euro 2.065.827,60 (per i reati consumati anteriormente al 17/09/2011: nella specie capi da A ad E) o a Euro 2.000.000,00 (per i reati consumati successivamente a tale data: nella specie capo F, per effetto della predetta modifica).

Il superamento della soglia rappresentata dall’ammontare dell’imposta evasa costituisce dunque una condizione oggettiva di punibilità (Sez. 3, n. 25213 del 26/05/2011, Calcagni, Rv. 250656), in mancanza della quale (ossia al di sotto della predetta soglia) l’interesse dell’amministrazione finanziaria all’esattezza delle dichiarazioni annuali dei redditi e dell’IVA è presidiato dalle conseguenze civilistiche della violazione dell’obbligo posto a carico del contribuente (interessi di mora e sanzioni).

Deve certamente ribadirsi che, ai fini dell’individuazione del superamento o meno della soglia di punibilità, spetta esclusivamente al giudice penale il compito di procedere all’accertamento e alla determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa, attraverso una verifica che può venire a sovrapporsi ed anche ad entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario non essendo configurabile alcuna pregiudiziale tributaria (Sez. 3, n. 36396 del 18/05/2011, Mariutti, Rv. 251280; Sez. 3, n. 21213 del 26/02/2008, De Cicco, Rv. 239984).

 

AVVOCATO PENALISTA BOLOGNA AVVOCATO PENALISTA RIMINI AVVOCATO PENALISTA RAVENNA

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Con la precisazione peraltro che i possibili esiti del giudizio tributario, che può definirsi anche con una pronuncia meramente in rito, costituiscono un dato ben distinto dalla pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria che fissa il limite della soglia di punibilità: il giudice penale non è vincolato all’accertamento del giudice tributario, ma non può prescindere dalla pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria (così Sez. 3, n. 5640 del 2/12/2011 – dep. 14/02/2012, Manco, Rv. 251892).

L’accertamento con adesione e ogni forma di concordato fiscale si collocano sul crinale della distinzione appena tracciata: c’è un’iniziale pretesa tributaria che poi viene ridimensionata non già dal giudice tributario, ma da un atto negoziale concordato tra le parti del rapporto. Anche in tal caso, dunque, il giudice penale non è vincolato all’imposta così “accertata”; ma per discostarsi dal dato quantitativo risultante dall’accertamento con adesione o dal concordato fiscale per tener conto invece dell’iniziale pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria al fine della verifica della soglia di punibilità prevista dall’art. 4 citato, occorre che risultino concreti elementi di fatto che rendano maggiormente attendibile l’iniziale quantificazione dell’imposta dovuta.

7.2. Nella specie, a fronte della documentata esistenza, per gli anni di imposta

 

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Corte di Cassazione, sez. IV Penale, sentenza 30 gennaio – 18 febbraio 2014, n. 7615

Presidente Brusco – Relatore Iannello

 

Ritenuto in fatto

 

  1. Con ordinanza del 2/10/2012 il Tribunale di Roma rigettava l’appello proposto dal P.M. presso il Tribunale di Roma avverso il provvedimento con il quale il G.I.P. presso il medesimo Tribunale aveva respinto la richiesta di sequestro preventivo per equivalente di immobili di proprietà di B.R. indagato per sei reati p. e p. dall’art. 4 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto), per avere indicato nelle dichiarazioni relative agli anni dal 2005 al 2010 elementi passivi fittizi.

Il procedimento nasceva da un controllo della Polizia Tributaria, dal quale era emerso che, in data 11/07/1996, era stato stipulato un contratto (poi rinnovato negli anni successivi) tra l’attore B.R. e la società “Sanmarco s.r.l.” (le cui quote erano ripartite tra lo stesso, per il 20%, e la sorella B.T. , per l’80%; l’altra sorella B.D. essendone amministratore unico, e R.G.C.M. , moglie dell’indagato, la procuratrice), in forza del quale il primo cedeva alla seconda i diritti di utilizzazione economica della propria immagine dietro compenso annuale di un minimo garantito di Euro 100.000; il B. inoltre era tenuto a versare alla società una percentuale dei compensi da lui fatturati nella misura del 40%.

Il Tribunale, pur ritenendo essersi in presenza di una fattispecie di abuso del diritto (essendo stata la società costituita non per finalità economiche ma per eludere le imposte dovute, attraverso una riduzione della base imponibile, ottenuta per mezzo dell’indicazione di costi cui non corrispondeva alcun vantaggio economico), osservava che, nondimeno, non era configurabile il reato ipotizzato, atteso che non qualsiasi condotta elusiva può avere rilevanza penale, ma soltanto quella espressamente prevista dalla legge, tale non potendosi considerare l’ipotesi in esame, non potendo in particolare invocarsi l’art. 37 bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che riguarda il trasferimento di proprietà (beni immobili per lo più) dal socio alla società.

  1. Su ricorso del Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Roma – che rilevava, per quel che ancora interessa, che, contrariamente a quanto ritenuto dal Tribunale, nella previsione di cui all’art. 37 bis, comma 3, lett. b), d.P.R. cit. rientrano anche i conferimenti in società che, secondo la definizione dettata dal novellato art. 2464 cod. civ., possono essere rappresentati da “qualunque elemento dell’attivo, suscettibile di valutazione economica” – la sezione terza di questa Corte, con sentenza n. 19100 del 06/03/2013, annullava detta ordinanza e rinviava al Tribunale di Roma per un nuovo esame.

Valutata in premessa come validamente motivata la ricostruzione della vicenda in termini di abuso del diritto (il diritto, nella specie, di costituire una società), essendo tale costituzione avvenuta senza che vi fosse alcuna apprezzabile ragione economica, ma al solo scopo di conseguire vantaggi fiscali, rilevava, in conformità alle critiche svolte dal ricorrente, che l’affermazione secondo cui una tale condotta elusiva non potesse assumere rilievo penale in quanto “non espressamente e tassativamente prevista come tale dalla legislazione tributaria” oltre ad essere meramente apparente e apodittica (non essendo stato spiegato il motivo per cui le previsioni contrattuali non potessero essere ricondotte all’ipotesi dei conferimenti), non teneva conto della nuova formulazione dell’art. 2464 cod. civ., applicabile alla fattispecie essendo stato il contratto tra il B. e la società Sanmarco Srl (stipulato in data 11/7/1996), comunque rinnovato di anno in anno.

Demandava pertanto ai giudici del rinvio di accertare se la ritenuta condotta elusiva violi le specifiche disposizioni sopra richiamate.

  1. Con ordinanza del 17/09/2013 il Tribunale di Roma, in sede di rinvio, dava risposta affermativa a tale quesito rilevando che la descritta operazione non è altro che un modo di conferire elementi dell’attivo reddituale dal B. persona fisica alla Sanmarco persona giuridica di cui lo stesso è socio maggioritario, realizzando un indebito risparmio di imposta, tra la maggiore aliquota fiscale gravante sulla persona fisica e quella del reddito delle società.

Le contrarie argomentazioni sul punto svolte dalla difesa erano disattese sulla base dei seguenti rilievi:

– ciò che il B. conferisce alla società è una somma di denaro e non una prestazione d’opera, né un diritto della personalità o quant’altro (il 40% dei compensi ricevuti da terzi per le sue prestazioni artistiche);

– la mancanza degli adempimenti previsti in tema di conferimenti (mancata patrimonializzazione da parte della società, ovvero, in alternativa, incorporazione mediante emissione delle quote corrispondenti) non è di per sé significativa, ciò discendendo dalla scelta elusiva di far apparire il versamento come una provvigione per il servizio di consulenza che la Sanmarco avrebbe (in apparenza) reso all’artista;

– la previsione di un compenso minimo garantito di Euro 100.000,00 dovuto dalla società al B. , per la cessione dell’esclusiva sui diritti di utilizzazione economica della propria immagine, piuttosto che smentire rafforza l’obiettivo elusivo, poiché tale compenso all’artista costituisce una posta passiva per la società, di talché, in sintesi: 1. circa la metà di quel che il B. guadagna come persona fisica dalla propria attività artistica, diventa una posta passiva perché si trasforma in una provvigione (e dunque in un costo) che egli deve sostenere per compensare la società; 2. tale metà, a sua volta, viene decurtata di una posta passiva che la società deve al B. , quale compenso a titolo di cessione dei diritti d’immagine in una sorta di “scatole cinesi” tutte tese a ridurre il più possibile l’imposta effettivamente dovuta;

– non vi è contraddizione tra ipotizzata simulazione della provvigione (in quanto dissimulante un vero e proprio conferimento in società) e qualificazione in termini di condotta elusiva dell’operazione nel suo complesso, atteso che la prima qualificazione si riferisce per l’appunto alla reale giustificazione negoziale degli obblighi economici assunti in contratto dal B. nei confronti della società: reale giustificazione la cui individuazione, secondo il Tribunale, è imposta da una rigorosa applicazione del principio della rilevanza penale dell’abuso del diritto e sulla quale non possono influire ragioni economiche meramente marginali o teoriche, tali, quindi, da considerarsi manifestamente inattendibili o assolutamente irrilevanti, rispetto alla finalità di conseguire un risparmio d’imposta (al qual riguardo si rimarca nell’ordinanza che, come emerso nel corso della verifica fiscale, il B. contrattava da solo con i terzi e non ricavava pertanto alcun effettivo e apprezzabile vantaggio dall’incarico formalmente attribuito alla società);

– è corretta la procedura seguita dall’amministrazione finanziaria per il calcolo dell’imposta evasa dovendo questa calcolarsi, atteso appunto il carattere elusivo dell’operazione nel suo complesso, come se la società non fosse mai stata costituita.

In ragione di tali considerazioni, il Tribunale disponeva pertanto, in accoglimento dell’appello proposto dal P.M. avverso il provvedimento del G.I.P., ma limitatamente alle ipotesi di reato contestate con riferimento agli anni d’imposta dal 2006 al 2010, il sequestro preventivo per equivalente finalizzato alla confisca degli immobili, specificamente elencati, intestati a B.R. in XXXX e in XXXXX, fino a concorrenza della complessiva somma di Euro 1.560.032,65.

  1. Avverso tale ordinanza propone ricorso il B. , per ministero del proprio difensore, sulla base di tre motivi.

4.1. Con il primo deduce inosservanza ed erronea applicazione degli artt. 1 cod. pen. e 4 d.lgs. n. 74/2000 in relazione agli art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973 e 2464 cod. civ., con riferimento alla contestata riconducibilità della condotta in oggetto all’istituto dei conferimenti in società.

Richiamate le considerazioni già svolte in sede di riesame al fine di dimostrare l’impossibilità di pervenire ad una tale qualificazione (mancata prova di modifiche al capitale sociale ovvero di emissione di nuove quote societarie corrispondenti ai presunti nuovi apporti, carenze dei requisiti di forma e pubblicità), il ricorrente censura l’argomento reiettivo utilizzato nell’ordinanza impugnata – secondo cui si tratterebbe di conferimento dissimulato dietro l’apparenza di provvigioni – rilevandone l’insostenibilità sia sul piano civilistico che su quello tributario.

Dal primo punto di vista rileva che erroneamente le condizioni necessarie e imprescindibili, secondo la disciplina codicistica in tema di S.r.l., per dar vita ad un conferimento, vengono nell’ordinanza sottovalutate, in modo sbrigativo e superficiale, quali meri adempimenti formali e che, peraltro, realmente le provvigioni asseritamente simulate transitavano sul conto della Sanmarco e andavano a formare una parte dei ricavi sottoposti all’imposizione fiscale.

Sotto il secondo aspetto rimarca che l’ipotizzata operazione simulatoria è estranea sia alla fattispecie incriminatrice di cui all’art. 4 d.lgs. n. 74/2000 (priva di connotati ingannatori o fraudolenti) sia e soprattutto alla ratio della previsione di cui all’art. 37-bis, comma 3, lettera b), d.P.R. n. 600/1973, che presuppone trattarsi di conferimenti reali e palesi posti in essere in sostituzione di altro negozio traslativo del bene conferito, al fine di beneficiare della più vantaggiosa imposizione fiscale gravante sui primi.

Sul piano penale, una tale operazione comporterebbe – deduce ancora il ricorrente – violazione dei principi di legalità, tassatività e determinatezza della norma incriminatrice.

Soggiunge che il raffronto con l’ipotesi della “esterovestizione” di società, utilizzato dal Tribunale per argomentare la riconducibilità del fenomeno elusivo anche a comportamenti simulati, prova troppo, dal momento che in tal caso è la stessa legge (art. 73, comma 3, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), che impone di valutare, al fine di ricostruire la condotta elusiva, la sostanza della situazione di fatto, mentre nel caso in esame manca un analogo riferimento normativo.

4.2. Con il secondo motivo il ricorrente deduce violazione di legge, per avere il giudice a quo erroneamente ravvisato il superamento, nelle fattispecie considerate, delle soglie di punibilità previste dall’art. 4 d.lgs. n. 74/2000, ed altrettanto erroneamente calcolato l’imposta evasa ai sensi dell’art. 1 del medesimo decreto, derivandone l’erroneo riscontro del fumus commissi delicti.

Rileva che, come pure univocamente documentato in sede di riesame, la stessa amministrazione finanziaria aveva provveduto alla ridefinizione degli importi recuperati a tassazione per gli anni dal 2005 al 2009 (per il 2007 a seguito di accertamento con adesione), ponendo la relativa pretesa, per ciascun anno di imposta, al di sotto della soglia di rilevanza penale.

Aveva infatti ritenuto, ad emenda degli erronei criteri adottati dalla Guardia di Finanza, che il recupero fiscale dovesse essere limitato al disconoscimento del risparmio d’imposta ottenuto dal contribuente con l’operazione posta in essere e dunque procedendo anzitutto a quantificare l’imponibile non dichiarato nella differenza tra i costi dedotti (ossia le somme corrisposte anno per anno dal B. alla Sanmarco S.r.l.) e i compensi corrisposti dalla società (già dichiarati e tassati dall’artista) e, di seguito, applicando all’imponibile così calcolato l’aliquota del 10%, ossia la differenza tra l’aliquota prevista per i redditi della persona fisica (43%) e quella prevista per i redditi della persona giuridica (33%).

L’Agenzia delle entrate aveva inoltre espressamente escluso doversi procedere a recupero ai fini Irap e Iva, non essendovi alcuna differenza di aliquota tra l’imposta che, sull’imponibile non dichiarato, avrebbe dovuto corrispondere il B. e quella invece effettivamente corrisposta dalla Sanmarco S.r.l..

Quanto all’anno d’imposta 2010, rileva il ricorrente che, come pure documentato in sede di riesame, essendo l’avviso di accertamento ancora in fase di elaborazione da parte dell’Agenzia delle entrate, egli aveva presentato dichiarazione integrativa del modello Unico 2011/2010 e del modello Irap 2011/2010, nei quali veniva evidenziata, in base ai medesimi criteri già recepiti dall’amministrazione finanziaria per gli anni precedenti, una maggiore imposta non pagata di Euro 46.235,00, anch’essa inferiore alla soglia di punibilità.

Alla luce di tali premesse, censura l’affermazione contenuta nell’ordinanza impugnata secondo cui l’imposta andrebbe calcolata come se la società non fosse stata costituita, rilevando in sintesi che:

– l’errore nel calcolo delle imposte era stato riconosciuto dall’amministrazione finanziaria, tanto che la stessa aveva, come detto, proceduto al ricalcolo degli importi recuperati a tassazione;

– l’assunto secondo cui il calcolo dell’imposta andrebbe operato come se la società non fosse stata costituita, si pone in contrasto con quello secondo cui andrebbero nella specie ravvisati dei veri e propri conferimenti in società, ciò postulando l’esistenza reale di una società;

– è vero che il giudice penale non è vincolato dall’accertamento in sede tributaria, ma egli tuttavia non può prescindere dalla pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria (Sez. 3, n. 5640 del 2/12/2011 – dep. 14/02/2012, Manco, Rv. 251892);

– anche con riferimento all’accertamento per adesione posto a base del nuovo calcolo dell’imposta per l’anno 2007, se è vero che esso non ha efficacia vincolante per il giudice penale, tuttavia per disconoscerlo e aderire alla quantificazione iniziale, sarebbe necessario indicare concreti elementi di fatto che rendono quest’ultima più attendibile rispetto alla rideterminazione negoziale;

– il ragionamento seguito dal Tribunale omette, infine, di considerare che la Sanmarco, lungi dal potersi considerare come se non esistesse, ha effettivamente versato le imposte calcolate sui ricavi derivanti dal rapporto contrattuale con il B. , sicché il criterio di calcolo ipotizzato nell’ordinanza porterebbe a una duplicazione delle stesse imposte (una prima volta pagate dalla società, una seconda volta dal B. ).

4.3. Con il terzo motivo il ricorrente deduce inosservanza ed erronea applicazione degli art. 322-ter cod. pen. e 1, comma 143, legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008).

Lamenta che il Tribunale ha omesso di considerare la documentazione comprovante i piani di ammortamento e i relativi pagamenti già effettuati per tutte le annualità, compreso l’anno di imposta 2010 in conseguenza della dichiarazione integrativa del modello Unico 2011/2010. Posto che, secondo indirizzo della giurisprudenza di questa Suprema Corte, il sequestro preventivo ex art. 322-ter cod. pen. non può riguardare beni di valore eccedente il profitto del reato, da identificare per altrettanto pacifico indirizzo, nel caso di reati tributari, con l’ammontare dell’imposta evasa, deduce che di tali pagamenti avrebbe dovuto a tal fine tenersi conto.

  1. Il ricorrente ha depositato in data 9 gennaio 2014 memoria con la quale viene proposto nuovo motivo di ricorso, ai sensi dell’art. 311, comma 4, cod. proc. pen. (richiamato dall’art. 325, comma 3, cod. proc. pen.).

Con esso deduce l’illegittimità del sequestro preventivo nella misura in cui è riferito alle imposte in ipotesi evase per l’anno 2006, in quanto operato in applicazione retroattiva della norma di cui all’art. 1, comma 143, legge 24 dicembre 2007, n. 244 (che ha esteso ai reati tributari la confisca del equivalente cui detto sequestro è finalizzato) a fattispecie perfezionatasi anzi anteriormente alla sua entrata in vigore: ciò in violazione del principio di irretroattività della norma penale (art. 2 cod. pen.), cui deve ritenersi soggetta anche la norma suindicata, per il carattere prettamente afflittivo e consequenziale al reato della confisca predetta.

 

Considerato in diritto

 

  1. I ristretti confini del sindacato consentito in questa sede – da un lato in ragione dei limitati vizi deducibili, ai sensi dell’art. 325 cod. proc. pen., riguardo a provvedimenti in tema di misure cautelari reali, dall’altro per i vincoli derivanti dal precedente annullamento di questa S.C., dovendosi tener conto al riguardo delle questioni esplicitamente o implicitamente già decise dalla terza sezione con la sentenza sopra citata – impediscono la valutazione della fondatezza del primo motivo di ricorso.

Ed invero, quanto alle preclusioni derivanti dal precedente decisum, non può non rilevarsi che la terza sezione, con la richiamata pronuncia già resa sul caso in esame, nell’annullare la prima ordinanza che aveva escluso potersi ravvisare nella specie un conferimento in società per ragioni legate a presunti limiti qualitativi dei beni suscettibili di conferimento (limiti che la S.C. ha evidenziato non più sussistere alla luce del nuovo testo dell’art. 2464 cod. civ.), ha implicitamente avallato i passaggi argomentativi necessariamente presupposti da quella statuizione (ancorché reiettiva) del Tribunale, e tra essi in particolare quello che ritiene astrattamente idoneo ad integrare la previsione di cui all’art. 37-bis comma 3 lett. b) d.P.R. n. 600/1973 (e, con ciò, a soddisfare il principio di legalità e determinatezza della previsione incriminatrice così come ricostruita dalla giurisprudenza di questa S.C. con riferimento alle condotte elusive), anche un conferimento dissimulato dietro l’apparenza di diversa operazione negoziale.

Le restanti censure sono invece precluse dall’art. 325 cod. proc. pen., risolvendosi esse nella prospettazione di un vizio motivazionale in relazione alla invero dubbia configurabilità nella fattispecie di una simulazione relativa (affermata in ragione della supposta identificabilità di un dissimulato conferimento in società, dietro l’apparenza di un contratto di scambio che obbliga l’odierno ricorrente alla cessione dei diritti sulla propria immagine ed al versamento di una percentuale dei ricavi ottenuti dalla propria attività artistica, verso il pagamento di un corrispettivo annuo non inferiore a Euro 100.000,00).

Non appare dubbio invero che una tale ricostruzione, nonostante l’intrecciarsi in essa di questioni di fatto e di diritto, configura nella sua essenza una valutazione anche di merito, come tale, non sindacabile in questa sede, restando per il resto preclusa una sua rivisitazione dai vincoli derivanti dal precedente annullamento.

  1. Il ricorso si rivela tuttavia fondato in relazione al secondo motivo, di rilievo assorbente e non soggetto ad analoghe preclusioni, trattandosi di questione non esaminata, nemmeno per implicito, dalla precedente citata pronuncia e certamente impingente l’osservanza di precisi e univoci limiti normativi posti alla punibilità delle ipotizzate fattispecie criminose.

7.1. Ed invero, premesso che la condotta punita dall’art. 4 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, consiste nella indicazione, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o, come nella specie, di elementi passivi fittizi (c.d. dichiarazione infedele), occorre rammentare che, per espressa previsione contenuta nella stessa norma, essa è però penalmente rilevante solo quando, congiuntamente:

  1. a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a Euro 103.291,38 (per i reati consumati anteriormente al 17/09/2011: nella specie capi da A ad E) o a Euro 50.000,00 (per i reati consumati successivamente a tale data: nella specie capo F; ciò per effetto della modifica apportata dall’art. 2, comma 36-vicies semel, lett. d), d.l. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148);
  2. b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a Euro 2.065.827,60 (per i reati consumati anteriormente al 17/09/2011: nella specie capi da A ad E) o a Euro 2.000.000,00 (per i reati consumati successivamente a tale data: nella specie capo F, per effetto della predetta modifica).

Il superamento della soglia rappresentata dall’ammontare dell’imposta evasa costituisce dunque una condizione oggettiva di punibilità (Sez. 3, n. 25213 del 26/05/2011, Calcagni, Rv. 250656), in mancanza della quale (ossia al di sotto della predetta soglia) l’interesse dell’amministrazione finanziaria all’esattezza delle dichiarazioni annuali dei redditi e dell’IVA è presidiato dalle conseguenze civilistiche della violazione dell’obbligo posto a carico del contribuente (interessi di mora e sanzioni).

Deve certamente ribadirsi che, ai fini dell’individuazione del superamento o meno della soglia di punibilità, spetta esclusivamente al giudice penale il compito di procedere all’accertamento e alla determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa, attraverso una verifica che può venire a sovrapporsi ed anche ad entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario non essendo configurabile alcuna pregiudiziale tributaria (Sez. 3, n. 36396 del 18/05/2011, Mariutti, Rv. 251280; Sez. 3, n. 21213 del 26/02/2008, De Cicco, Rv. 239984).

È quindi ben possibile che la pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria venga ridimensionata o addirittura invalidata nel giudizio innanzi al giudice tributario, senza che ciò possa vincolare il giudice penale e senza che possa quindi escludersi che quest’ultimo pervenga – sulla base di elementi di fatto in ipotesi non considerati dal giudice tributario – ad un convincimento diverso e ritenere nondimeno superata la soglia di punibilità per essere l’ammontare dell’imposta evasa superiore a quella accertata nel giudizio tributario.

È ovvio però che di tale diverso convincimento occorre dare specifica e congrua motivazione.

Con la precisazione peraltro che i possibili esiti del giudizio tributario, che può definirsi anche con una pronuncia meramente in rito, costituiscono un dato ben distinto dalla pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria che fissa il limite della soglia di punibilità: il giudice penale non è vincolato all’accertamento del giudice tributario, ma non può prescindere dalla pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria (così Sez. 3, n. 5640 del 2/12/2011 – dep. 14/02/2012, Manco, Rv. 251892).

L’accertamento con adesione e ogni forma di concordato fiscale si collocano sul crinale della distinzione appena tracciata: c’è un’iniziale pretesa tributaria che poi viene ridimensionata non già dal giudice tributario, ma da un atto negoziale concordato tra le parti del rapporto. Anche in tal caso, dunque, il giudice penale non è vincolato all’imposta così “accertata”; ma per discostarsi dal dato quantitativo risultante dall’accertamento con adesione o dal concordato fiscale per tener conto invece dell’iniziale pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria al fine della verifica della soglia di punibilità prevista dall’art. 4 citato, occorre che risultino concreti elementi di fatto che rendano maggiormente attendibile l’iniziale quantificazione dell’imposta dovuta.

7.2. Nella specie, a fronte della documentata esistenza, per gli anni di imposta 2006, 2008 e 2009 di avvisi di accertamento notificati dall’Agenzia delle entrate chiaramente indicanti una rideterminazione della imposta evasa in misura nettamente inferiore non solo a quella indicata in imputazione ma anche alla soglia di punibilità predetta, il Tribunale ha omesso ogni valutazione degli elementi da essa emergenti, giustificando il proprio convincimento della sussistenza, anche sotto tale preliminare profilo, del fumus commissi delicti, con l’affermazione secondo la quale l’imposta evasa andrebbe nel caso di specie calcolata “come se la società non fosse mai stata costituita”: affermazione evidentemente apodittica, che non tiene conto del ben diverso criterio di calcolo seguito dall’amministrazione finanziaria e della relativa determinazione finale (che pure, come detto, costituisce invece dato dal quale il giudice penale non può prescindere) e che si pone anche in palese contrasto con il disposto dell’art. 37-bis comma 2 d.P.R. n. 600/73, a mente del quale le imposte evase attraverso la condotta elusiva vanno rideterminate e applicate dall’amministrazione finanziaria “al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all’amministrazione”.

7.2.1. Analogo rilievo vale anche per l’imputazione di cui al capo F (dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2010).

Se è vero che, per tale anno, manca ancora un ricalcolo da parte dell’Agenzia, ma vi è solo dichiarazione integrativa presentata dal contribuente in data 24/04/2013, è anche vero però che tale dichiarazione integrativa giunge a calcolare una maggiore imposta dovuta per Euro 46.234,00 (al di sotto dunque della più severa soglia di punibilità dettata dalla nuova formulazione dell’art. 4 d.lgs. n. 74/2000) sulla base di criteri di calcolo in apparenza corrispondenti a quelli seguiti per gli altri anni dalla stessa amministrazione finanziaria.

In mancanza di controllo da parte dell’Agenzia delle entrate, il giudice penale può ovviamente discostarsi da tale unilaterale indicazione, ma deve tuttavia motivare specificamente sul punto illustrando le ragioni per le quali dovrebbe invece pervenirsi al calcolo di una maggiore imposta evasa, ragioni che non possono essere rappresentate dall’assunto predetto secondo cui occorrerebbe nella specie operare “come se la società non fosse stata mai costituita”, in quanto privo di fondamento logico e normativo (ma anzi contrastato dal dato positivo sopra evidenziato) e smentito dal criterio costantemente adottato dalla stessa amministrazione finanziaria per gli anni precedenti.

  1. Resta assorbito l’esame del terzo motivo di ricorso, dovendosi invece rilevare l’inammissibiltà del motivo aggiunto in quanto mirato a introdurre una questione di fatto (la data di commissione del reato contestato al capo B, diversa da quella indicata in rubrica) che non risulta sia stata sottoposta al Tribunale del riesame, ma che per la prima volta viene dedotta in questa sede.
  2. L’ordinanza impugnata va pertanto annullata con rinvio al Tribunale di Roma per un nuovo esame dell’appello proposto dal P.M., nel condurre il quale i giudici del rinvio valuteranno, tenendo conto dei rilievi e dei principi sopra enunciati, se le contestate condotte elusive superino le soglie di punibilità dettate dalla citata norma nella formulazione tempo per tempo vigente.

 

P.Q.M.

 

Annulla l’ordinanza impugnata con rinvio al Tribunale di Roma per nuovo esame.

 

 

 

 

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violazioni dell’art. 4 DLgs. n. 74/2000 per avere indicato nelle dichiarazioni relative agli anni dal 2005 al 2010 elementi passivi fittizi.Avvocato penalista Bologna

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. Con ordinanza in data 2.10.2012 il Tribunale di Roma rigettava l’appello proposto dal P.M. presso il Tribunale di Roma avverso il provvedimento emesso il 5.7.2012 dal GIP presso il medesimo Tribunale, con il quale era stata respinta la richiesta di sequestro preventivo per equivalente di immobili di proprietà di B.R. indagato per sei violazioni dell’art. 4 DLgs. n. 74/2000 per avere indicato nelle dichiarazioni relative agli anni dal 2005 al 2010 elementi passivi fittizi. Premetteva il Tribunale che, a seguito di un controllo della Polizia Tributaria, era emerso che, in data 11.7.1996, era stato stipulato un contratto (poi rinnovato negli anni successivi) tra l’attore B.R. e la società “S. s.r.l.” (le cui quote erano ripartite per il 20% a B.R. e per l’80% a B.T., sorella del primo; l’altra sorella B.D. era l’amministratore unico, mentre G.C.M.R., moglie dell’indagato, ne era la procuratrice), in forza del quale il B. cedeva alla società i diritti di utilizzazione economica della propria immagine dietro compenso annuale di un minimo garantito di euro 100.000; il B. inoltre era tenuto a versare alla società una percentuale del compensi da lui fatturati nella misura del 40%.

 

 

. Le Sezioni Unite Civili di questa Corte con la sentenza n. 30055 del 23.12.2008 hanno affermato che in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio di imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel benefici; tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel riconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali. Esso comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributarlo che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell’operazione.

La giurisprudenza successiva ha costantemente ribadito tali principi (cfr. Cass. Civ, Sez. 5, n. 4737 del 26.10.2010; Sez. 5, n. 11236 del 20.5.2011, Sez. 5, n. 21782 del 20.10.2011; Sez. 5, n. 19234 del 7.11.2011; Sez. 5, n. 21390 del 30.11.2012).

4. Il Tribunale, richiamando la sentenza di questa Corte (Cass. pen., Sez. 2, 22.11.2011 n. 7739), ha rilevato che nulla osta, a livello di ordinamento nazionale (ed europeo) alla rilevanza penale dell’abuso di diritto, proprio in ragione del rispetto del principio di capacità contributiva (art. 53, comma 1 Cost.) e del principio di progressività dell’imposizione (art. 53, comma 2 Cost.). Da tali due principi costituzionali deriva, invero, che il contribuente non possa trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo in modo distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale in mancanza di ragioni economicamente apprezzabili che possano giustificare l’operazione.

La sentenza della 2^ sezione sopra richiamata, che il Collegio condivide e che non è contrastata da altre pronunce (a parte qualche decisione non argomentata – v. Sez. 5 n. 23730 del 18.5.2006 -, si sono pronunciate per la rilevanza penale anche Cass. Sez. 3, n. 6723 del 18.3.2011 e Cass. Sez. 3, n. 29724 del 26.5.2010, per cui non è ravvisabile un reale contrasto sul punto), evidenzia che “ad avvalorare la tesi della rilevanza penale dei comportamenti elusivi specificamente previsti dalla normativa di settore è la stessa linea di politica criminale adottata dal legislatore, nell’ambito delle scelte discrezionali che gli competono, in occasione della riforma introdotta con il DLgs. n. 74 del 2000, che sono state ampiamente delineate dalle Sezioni Unite di questa Corte (SS.UU. n. 27 del 25.10.2000, imp. D.M.; n. 1235 del 28.10.2010, 19.1.2011, G.) e dalla Corte Costituzionale (sent. n. 49 del 2002)”. Infatti “se le fattispecie criminose sono incentrate sul momento della dichiarazioni fiscale e si concretizzano nell’infedeltà dichiarativa, il comportamento elusivo non può essere considerato tout court penalmente irrilevante. Se il bene tutelato dal nuovo regime fiscale è la corretta percezione del tributo, l’ambito di applicazione delle norme incriminatrici ben può coinvolgere quelle condotte che siano idonee a determinare una riduzione o una esclusione della base imponibile”. Laddove il comportamento antielusivo contrasti con specifiche disposizioni, rimane, poi, salvaguardato anche il principio di legalità. Nella sopra richiamata sentenza si evidenzia in proposito: “La affermazione della rilevanza penale delle condotte elusive in materia fiscale, nei limiti sopra specificati, non contrasta con il principio di legalità, inteso nel senso sopra precisato, poiché se tale principio non consente la configurabilità della generale fattispecie di truffa, in presenza di una espressa previsione nel sistema tributario di una specifica condotta elusiva, non è, invece, ostativo alla configurabilità della rilevanza penale della medesima condotta, trattandosi di un risultato interpretativo “conforme ad una ragionevole prevedibilità”, tenuto conto della ratio delle norme, della loro finalità e del loro inserimento sistematico. Se il principio di legalità venisse diversamente applicato nella materia di cui si paria si chiuderebbero gli spazi non solo della normativa penale generale, ma anche di quella speciale di settore: la plurima invocazione del principio di specialità trasformerebbe questo in principio di impunità, pur in presenza di una descrizione della fattispecie elusiva provvista dei caratteri di determinatezza”.

 

 

AS1 

 

CORTE DI CASSAZIONE – SEZ. PENALE – SENTENZA 3 MAGGIO 2013, N. 19100

Ritenuto in fatto

1. Con ordinanza in data 2.10.2012 il Tribunale di Roma rigettava l’appello proposto dal P.M. presso il Tribunale di Roma avverso il provvedimento emesso il 5.7.2012 dal GIP presso il medesimo Tribunale, con il quale era stata respinta la richiesta di sequestro preventivo per equivalente di immobili di proprietà di B.R. indagato per sei violazioni dell’art. 4 DLgs. n. 74/2000 per avere indicato nelle dichiarazioni relative agli anni dal 2005 al 2010 elementi passivi fittizi. Premetteva il Tribunale che, a seguito di un controllo della Polizia Tributaria, era emerso che, in data 11.7.1996, era stato stipulato un contratto (poi rinnovato negli anni successivi) tra l’attore B.R. e la società “S. s.r.l.” (le cui quote erano ripartite per il 20% a B.R. e per l’80% a B.T., sorella del primo; l’altra sorella B.D. era l’amministratore unico, mentre G.C.M.R., moglie dell’indagato, ne era la procuratrice), in forza del quale il B. cedeva alla società i diritti di utilizzazione economica della propria immagine dietro compenso annuale di un minimo garantito di euro 100.000; il B. inoltre era tenuto a versare alla società una percentuale del compensi da lui fatturati nella misura del 40%.

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Tanto premesso e richiamati i motivi di appello del P.M. e le deduzioni difensive dell’indagato, assumeva il Tribunale, sulla base degli dementi evidenziati dalla G.d.F., che l’unico scopo della costituzione della società e del contratto che prevedeva la corresponsione di una elevatissima percentuale degli incassi del B. era quello di operare una riduzione della base imponibile e quindi di eludere le imposte dovute. Senza che venisse ricavato alcun vantaggio economico dal conferimento, il 40% degli incassi (poste attive) veniva trasformato in costi deducibili (poste passive). Si era in presenza quindi dell’abuso di un diritto, essendo stata la società costituita non per finalità economiche ma per ottenere risparmi di imposta.

Dopo aver richiamato le più recenti pronunce giurisprudenziali in tema di abuso del diritto in materia tributaria, rilevava il Tribunale che, come condivisibilmente affermato nella sentenza “D.G.”, non qualsiasi condotta elusiva può avere rilevanza penale, ma soltanto quella espressamente prevista, come tale, dalla legge. Nel caso di specie neppure il P.M. appellante aveva indicato la tassativa previsione normativa che vieta la costituzione di società di capitali con finalità diverse da quelle economiche.

Non poteva infatti invocarsi l’art. 30 della L. 23.12.1994 n. 724 che fa riferimento alle “società di comodo” “scatole vuote” e quindi a società oggettivamente inesistenti; nel caso di specie invece ci si troverebbe in presenza, tutt’al più, di inesistenza soggettiva della società.

Neppure pertinente è il richiamo dell’art. 37-bis del DPR 29 settembre 1973 n. 600 che riguarda il trasferimento di proprietà (beni immobili per lo più) dal socio alla società.

Secondo il Tribunale, quindi, la condotta elusiva posta in essere dal B. non aveva, allo stato della legislazione, rilevanza penale.

2. Ricorre per cassazione il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Roma.

Dopo una premessa in fatto riepilogativa della vicenda, denuncia la violazione di legge (art. 4 DLgs. n. 74/2000 in relazione all’art. 37 comma 3 del DPR n. 600/1973 ed all’art. 37-bis del DPR n. 600/1973).

Lo stesso Tribunale, confutando correttamente le argomentazioni difensive, ha ritenuto che il B. abbia trasferito fittiziamente alla società buona parte dei suoi redditi quale persona fisica, con conseguente risparmio di imposta. Non ha tenuto conto però che, a norma dell’art. 37 comma 3 cit. sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona.

La provata (attraverso prove documentali) interposizione fittizia di persona, richiamata dalla norma in questione, rende configurabile l’ipotesi di reato di cui all’art. 4 DLgs. n. 74/2000.

Pur non essendo stato richiamato nell’atto di appello, la fattispecie in esame rientra, inoltre, contrariamente a quanto ritenuto dal Tribunale, nella previsione dell’art 37-bis, comma 3, lett. b) del DPR n. 600/1973 (“conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende”).

I conferimenti in società risultano definiti nell’art. 2464 c.c. (come riformulato dal DLgs. n. 6/2003). Fino al 31.12.2003 il conferimento nelle s.r.l. poteva essere costituito soltanto da denaro, beni o crediti; dal 1° gennaio 2004 è possibile conferire “qualunque elemento dell’attivo suscettibile di valutazione economica” e quindi non necessariamente un bene materiale. Il tribunale, senza indicare un diverso contenuto del termine, non spiega il motivo per cui nella fattispecie in esame non ci si trovi in presenza di un “conferimento”.

La costituzione della società “S. s.r.l.” e la stipula del contratto tra il B. e la società medesima rappresentano e costituiscono il conferimento di elementi dell’attivo reddituale del B. alla società, con indebito risparmio di imposta.

3. Con memoria depositata in cancelleria in data 15.2.2013 il difensore dell’indagato deduce che il Tribunale ha fatta propria l’impostazione della G.d.F. senza tener conto dei rilievi difensivi supportati dalla documentazione prodotta, da cui emergeva che la creazione della S. s.r.l. e la contrattualizzazione del rapporto con l’artista avevano finalità gestionali, oltre che finanziarle ed economiche e che gli eventuali benefici fiscali erano assolutamente marginali. E, secondo la giurisprudenza della Suprema Corte, il carattere abusivo di un’operazione va escluso quando sia individuabile una compresenza non marginale di ragioni extrafiscali. A maggior ragione andava escluso l’elemento psicologico del reato di cui all’art. 4 DLgs. n. 74/2000 ipotizzato.

Il ricorso del P.M., poi, è infondato in diritto. Secondo l’orientamento più recente della giurisprudenza della Corte di Cassazione la rilevanza penale dell’abuso di diritto va esclusa quando non si risolva nella violazione di tassative disposizioni antielusive previste dalla normativa tributaria. Il Tribunale si è correttamente attenuto a tali principi, escludendo che potesse ravvisarsi la violazione degli artt. 37 comma 3 e 37-bis del DPR n. 600/1973.

Nel caso di specie, infatti, non è ravvisabile né una Interposizione fittizia (presupponendo essa la presenza di tre soggetti e non di due) né dei conferimenti in società (riguardando tale ipotesi solo il trasferimento della proprietà).

Considerato in diritto

1. Il ricorso del P.M. è fondato nei termini di seguito indicati.

2. Il Tribunale, con motivazione pertinente ed immune da vizi, ha ritenuto che l’indagato avesse abusato del diritto di costituire una società. Tale costituzione era infatti avvenuta senza che vi fosse alcuna apprezzabile ragione economica, al solo scopo di conseguire vantaggi fiscali.

Dopo aver esaminato i rilievi difensivi e la documentazione prodotta in relazione alla sussistenza di ragioni economicamente apprezzabili, idonee a giustificare la costituzione della “S. s.r.l.”, ed alla irrilevanza penale dell’abuso del diritto (pag. 8 e ss.), ha evidenziato che non era dato comprendere la differenza Intercorrente “tra l’attività che il B. ha svolto di fatto da solo, ma sotto la schermatura societaria, e quella che egli avrebbe ugualmente potuto svolgere sempre da solo, assumendo direttamente alle sue dipendenze (invece che alle dipendenze della società “S. s.r.l.”) le segretarie necessarie per fissare appuntamenti, selezionare le chiamate, inviare mail …”. Il parere “pro veritate” del prof. R., richiesto dalla difesa, si era limitato a chiarire gli effetti civilistici scaturenti dal contratto, ma non spiegava certo le ragioni economiche che avevano indotto il B. a far ricorso alla schermatura societaria per un’attività che aveva, di fatto, svolto da solo con l’ausilio dei familiari.

L’indagato aveva quindi, senza ricavarne alcun vantaggio economico, trasferito i propri guadagni alla società. Sicché la finalità di tale operazione era palesemente quella di trasformare il 40% dei guadagni (poste attive) in costi deducibili (poste passive (pag. 11 e ss. Ord.).

I rilievi sul punto, contenuti nella memoria depositata in data 15.12.2013, non sono certo idonei a scalfire siffatta motivazione, anche perché ripropongono questioni di fatto già esaminate e disattese dal Tribunale e presuppongono un riesame, non consentito in questa sede di legittimità, della documentazione prodotta.

3. Le Sezioni Unite Civili di questa Corte con la sentenza n. 30055 del 23.12.2008 hanno affermato che in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio di imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel benefici; tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel riconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali. Esso comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributarlo che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell’operazione.

La giurisprudenza successiva ha costantemente ribadito tali principi (cfr. Cass. Civ, Sez. 5, n. 4737 del 26.10.2010; Sez. 5, n. 11236 del 20.5.2011, Sez. 5, n. 21782 del 20.10.2011; Sez. 5, n. 19234 del 7.11.2011; Sez. 5, n. 21390 del 30.11.2012).

4. Il Tribunale, richiamando la sentenza di questa Corte (Cass. pen., Sez. 2, 22.11.2011 n. 7739), ha rilevato che nulla osta, a livello di ordinamento nazionale (ed europeo) alla rilevanza penale dell’abuso di diritto, proprio in ragione del rispetto del principio di capacità contributiva (art. 53, comma 1 Cost.) e del principio di progressività dell’imposizione (art. 53, comma 2 Cost.). Da tali due principi costituzionali deriva, invero, che il contribuente non possa trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo in modo distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale in mancanza di ragioni economicamente apprezzabili che possano giustificare l’operazione.

La sentenza della 2^ sezione sopra richiamata, che il Collegio condivide e che non è contrastata da altre pronunce (a parte qualche decisione non argomentata – v. Sez. 5 n. 23730 del 18.5.2006 -, si sono pronunciate per la rilevanza penale anche Cass. Sez. 3, n. 6723 del 18.3.2011 e Cass. Sez. 3, n. 29724 del 26.5.2010, per cui non è ravvisabile un reale contrasto sul punto), evidenzia che “ad avvalorare la tesi della rilevanza penale dei comportamenti elusivi specificamente previsti dalla normativa di settore è la stessa linea di politica criminale adottata dal legislatore, nell’ambito delle scelte discrezionali che gli competono, in occasione della riforma introdotta con il DLgs. n. 74 del 2000, che sono state ampiamente delineate dalle Sezioni Unite di questa Corte (SS.UU. n. 27 del 25.10.2000, imp. D.M.; n. 1235 del 28.10.2010, 19.1.2011, G.) e dalla Corte Costituzionale (sent. n. 49 del 2002)”. Infatti “se le fattispecie criminose sono incentrate sul momento della dichiarazioni fiscale e si concretizzano nell’infedeltà dichiarativa, il comportamento elusivo non può essere considerato tout court penalmente irrilevante. Se il bene tutelato dal nuovo regime fiscale è la corretta percezione del tributo, l’ambito di applicazione delle norme incriminatrici ben può coinvolgere quelle condotte che siano idonee a determinare una riduzione o una esclusione della base imponibile”. Laddove il comportamento antielusivo contrasti con specifiche disposizioni, rimane, poi, salvaguardato anche il principio di legalità. Nella sopra richiamata sentenza si evidenzia in proposito: “La affermazione della rilevanza penale delle condotte elusive in materia fiscale, nei limiti sopra specificati, non contrasta con il principio di legalità, inteso nel senso sopra precisato, poiché se tale principio non consente la configurabilità della generale fattispecie di truffa, in presenza di una espressa previsione nel sistema tributario di una specifica condotta elusiva, non è, invece, ostativo alla configurabilità della rilevanza penale della medesima condotta, trattandosi di un risultato interpretativo “conforme ad una ragionevole prevedibilità”, tenuto conto della ratio delle norme, della loro finalità e del loro inserimento sistematico. Se il principio di legalità venisse diversamente applicato nella materia di cui si paria si chiuderebbero gli spazi non solo della normativa penale generale, ma anche di quella speciale di settore: la plurima invocazione del principio di specialità trasformerebbe questo in principio di impunità, pur in presenza di una descrizione della fattispecie elusiva provvista dei caratteri di determinatezza”.

5. Come rileva il ricorrente P.M. e come del resto riconosce il Tribunale (e perfino lo stesso indagato il quale richiede solo che, per non superare i principi di determinatezza e tassatività, l’interpretazione debba essere tassativa e letterale pag. 15 memoria), specifiche norme antielusive sono rinvenibili negli artt. 37 comma 3 del DPR n. 600/1973 (“In sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari del soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona”) e 37-bis DPR n. 600/1973 (“Sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributarlo e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti (comma 1). L’Amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all’Amministrazione (comma 2). Le disposizioni del commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell’ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni: a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni al soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverso da quelle formate con utili; b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; c) cessioni di credito …” comma 3).

Dalla norma per ultimo richiamata emerge chiaramente che per la rilevanza della condotta antielusiva è necessario che essa si estrinsechi in una delle operazioni tassativamente elencate dal comma 3. E per la “individuazione” di siffatte operazioni non può che farsi riferimento alle norme del codice civile. Per quanto riguarda, in particolare, i conferimenti in società (previsti dall’art. 37-bis, comma 3 lett. b) cit. l’art. 2464 c.c. (che ha sostituito a partire dall’1 gennaio 2004 il previgente art. 2476) in relazione alle società a responsabilità limitata il valore dei conferimenti non può essere inferiore all’ammontare globale del capitale sociale (comma 1); possono essere conferiti tutti gli elementi dell’attivo suscettibili di valutazione economica (comma 2).

Concordemente la dottrina e la giurisprudenza hanno evidenziato che, come emerge dal tenore letterale della norma, in attuazione delle lettere c) ed e) del secondo comma della legge delega, in materia di conferimenti nelle società a responsabilità limitata possono essere oggetto di conferimento tutti gli elementi dell’attivo suscettibili di valutazione economica. Si è ritenuto cosi che ai tipi di conferimento già previsti in precedenza (denaro, beni, crediti) se ne siano aggiunti altri quali ad es. il conferimento d’opera, di partecipazioni non proporzionali ai conferimenti eseguiti, conferimenti dell’attivo non configurabili in beni, apporti atipici e di facere quali prestazioni d’opera e di servizi. L’ampia nozione adoperata dalla norma (“elemento dell’attivo”) consente infatti di far rifermento a qualsiasi posizione soggettiva con l’unico “limite” della valutabilità in termini economici.

6. Il Tribunale ha liquidato ogni problematica in proposito, limitandosi ad affermare che non poteva ritenersi pertinente l’ipotesi del “conferimento in società” in quanto tale ipotesi concerne il caso di trasferimento della proprietà (per lo più di beni immobili, ma non solo) dal sodo alla società. E sbrigativamente ha concluso che non poteva essere accolto l’appello del P.M. In quanto “Il B. ha posto in essere una condotta elusiva non espressamente e tassativamente prevista come tale dalla legislazione tributaria e che quindi allo stato può essere repressa esclusivamente con gli strumenti amministrativi e civilistici.”.

Tale motivazione, oltre che meramente apparente ed apodittica (non spiegando il motivo per cui le previsioni contrattuali non potessero essere ricondotte alla ipotesi dei “conferimenti”), rivela che non si è tenuto conto della nuova formulazione dell’art. 2464 c.c., applicabile alla fattispecie in esame essendo stato il contratto tra il B. e la società S. s.r.l. (stipulato in data 11.7.1996), comunque, rinnovato di anno in anno.

6.1. L’ordinanza impugnata va, pertanto, annullata con rinvio al Tribunale di Roma.

I Giudici del rinvio, tenendo conto dei rilievi e dei principi sopra richiamati, accerteranno se la ritenuta (dallo stesso Tribunale) condotta elusiva violi le specifiche disposizioni sopra richiamate e possa, quindi, configurarsi come penalmente rilevante.

PQM

Annulla l’ordinanza impugnata e rinvia al Tribunale di Roma.

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CORTE DI CASSAZIONE AVVOCATO PROCESSI PENALI TRIBUTARI BOLOGNA – Tributi – Reati fiscali – Dichiarazione fraudolenta mediante raggiri – Copertura dello scudo fiscale – Sussiste

CORTE DI CASSAZIONE – Tributi – Reati fiscali – Dichiarazione fraudolenta mediante raggiri – Copertura dello scudo fiscale – Sussiste

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1. Con sentenza del 31/03/2014, depositata in data 15/04/2014, la Corte d’appello di GENOVA, in parziale riforma della sentenza del tribunale di Genova del 19/10/2012 appellata da C.M.A. doversi procedere in ordine al reato di cui all’art. 3, d. Igs. N. 74/2000 per essere estinto per prescrizione, rideterminando la pena ad anni 1 e mesi 8 di reclusione e confermando nel resto l’impugnata sentenza; giova precisare, pertanto, che il reato per cui è stata confermata la sentenza di condanna è quello previsto dagli artt. 110, 48 c.p. e 3, d. Igs. n. 74/2000 (fatti contestati come commessi Genova il 27/04/2007).
2. Ha proposto ricorso la G.M.A. a mezzo del difensore fiduciario cassazionista, impugnando la predetta sentenza e deducendo cinque motivi, di seguito enunciati nei limiti strettamente necessari per la motivazione ex art. 173 disp. att. cod. proc. pen.
Esaminando, per quanto di interesse in questa sede, la seconda componente, è indubbio che la mendacità della dichiarazione si manifesta attraverso i dati economici inerenti o gli elementi attivi e passivi che saranno indicati nella denuncia dei redditi, oppure i valori che influiscono sulla determinazione di tali elementi. Questa stessa Sezione, in particolare, ha confermato che la “falsa rappresentazione” può realizzarsi anche in forma omissiva (Sez. 3, n. 1200 del 02/12/2011 – dep. 16/01/2012, Ciotti e altro, Rv. 251894; Sez. 3, n. 2292 del 22/11/2012 – dep. 16/01/2013, Stecca, Rv. 254136), dunque rientrandovi anche comportamenti, come quello in esame, in cui la condotta è consistita nella mancata registrazione di ricavi nelle scritture contabili. È certo, comunque, anche ove possibile la realizzazione in forma omissiva della fattispecie penale, che tale condotta deve essere in ogni caso accompagnata da un “quid pluris” di natura commissiva, grazie al quale si passa dall’area di competenza della dichiarazione infedele a quella delta dichiarazione fraudolenta e tale ulteriore elemento si identifica nel terzo componente della catena criminosa, ossia l’utilizzo da parte del contribuente di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento.

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Trattasi di elemento della condotta penalmente rilevante di difficile definizione, come già accaduto per l’art. 4, comma 1, lett. f), della legge n. 516/1982. Secondo alcuni autori, che si sono pronunciati nella vigenza della disciplina precedente, il reato deve essere costruito a “forma libera”, poiché è pressoché impossibile definire in un’unica precisa elencazione i comportamenti fraudolenti preordinati all’evasione fiscale. Con il termine “mezzi” si vuole indicare, non tanto l’oggetto materiale, ma piuttosto una condotta od un insieme di condotte predisposte per uno scopo. I! predicato “fraudolenti”, invece, richiama una condotta di frode, e non una semplice intenzione soggettiva dell’agente, di modo che il comportamento materiale del contribuente deve essere idoneo a trarre in inganno gli organi competenti, facendo sembrare la realtà difforme da come sarebbe in concreto. Fra i “mezzi fraudolenti”, rilevanti ai fini dell’applicabilità della norma, rientra l’ipotesi dell’utilizzazione di falsa documentazione, ovviamente diversa dalle fatture od altri documenti per operazioni inesistenti, considerati dall’art. 2 del medesimo decreto. La falsità, che può essere tanto materiale che ideologica, inoltre, deve riguardare documenti aventi direttamente od indirettamente rilevanza fiscale.

Orbene, osserva il Collegio, elementi utili al fine di attrarre nella nozione di mezzi fraudolenti anche i comportamenti posti in essere dalla S. si traggono dalla Relazione ministeriale (al punto 3.1.2), la quale asserisce che la formula legislativa in parola, “senza qualificare Ktout court” come “artificio” la violazione degli obblighi di fatturazione e registrazione, lascia all’interprete la possibilità di determinare, nel caso concreto, se essa – per le sue particolari modalità, connesse anche al carattere di sistematicità, o per le circostanze di contorno (quale, ad esempio, la tenuta e l’occultamento di una “contabilità nera”), che eventualmente le conferiscano una particolare ‘insidiosità’ * rientri nel paradigma punitivo della dichiarazione fraudolenta”. Ed allora, osserva questa Corte, che di mezzi fraudolenti si sia trattato non può essere posto in dubbio, atteso che risulta dall’impugnata sentenza che all’omessa annotazione dei ricavi per 1.800.00 euro da parte della S. corrispose sì la redazione degli estratti conto con funzione di quietanza trasmessi alla J., estratti conto che ovviamente vennero reperiti esclusivamente nella contabilità della J. medesima (e non, invece, nella contabilità della S.), creando, peraltro, artificiosamente (e, dunque, fraudolentamente) un’apparente regolarità bancaria – con il compiacente concorso del funzionario della banca su cui era acceso il c/c della S. e della fiduciaria verso il quale i ricavi occultati vennero “deviati” – atteso che, come la stessa sentenza evidenzia, l’istituto di credito avrebbe confermato, ove richiesto, la corrispondenza delle risultanze contabili della S. con le risultanze bancarie.

Ed allora, non v’è dubbio che nel caso in esame sussista quel “quid pluris” rispetto alla falsa rappresentazione offerta nelle scritture contabili obbligatorie e, cioè, quella condotta connotata da particolare insidiosità derivante dall’impiego di artifici idonei ad ostacolare l’accertamento della falsità contabile (Sez. 3, n. 2292 del 22/11/2012 – dep. 16/01/2013, Stecca, Rv. 254136; Sez. 5, n. 36859 del 16/01/2013 – dep. 06/09/2013, Mainardi e altri, Rv. 258041), non potendosi quindi sostenere, come invece la difesa della ricorrente ha tentato argutamente di sostenere, che la Corte territoriale abbia fatto confusione tra l’ostacolo all’accertamento del falso contabile e l’accertamento della destinazione di ricavi non dichiarati.

4.4. Perde, quindi, di spessore argomentativo l’ulteriore doglianza difensiva secondo cui la condotta posta in essere dalla S. (e, per essa, dall’amministratrice Q.) difetterebbe dell’idoneità dell’atto ad ostacolare l’accertamento.

Sul punto, osserva II Collegio è ben vero che i mezzi fraudolenti devono essere idonei ad ostacolare l’accertamento, non rientrandovi solo quelle operazioni che, benché aventi l’obiettivo esclusivo dì diminuire la base imponibile, senz’altra giustificazione economica, siano poste in essere in modo totalmente trasparente senza, cioè, che sia esposta una situazione di fatto diversa da quella reale, consentendo così all’Erario di agire secondo gli strumenti dell’ordinamento per eliminare i benefici fiscali che ne derivino (art. 7, comma primo, d. Igs. n. 74/2000). Per “accertamento” deve comprendersi, sia quello compiuto dall’Erario, sia quello effettuato dai tribunali ai fini penalistici, L’idoneità ad ostacolare l’accertamento non deve consistere necessariamente nella capacità di rendere difficoltosa o impossibile in modo assoluto la ricostruzione dei redditi o del giro d’affari del contribuente, essendo sufficiente che la condotta dell’agente abbia reso necessari, per la scoperta della mendacità dichiarata, accertamenti fiscali ed indagini penali, diversamente non necessari.

 

 

 Sentenza 02 dicembre 2014, n. 50308

Tributi – Reati fiscali – Dichiarazione fraudolenta mediante raggiri – Copertura dello scudo fiscale – Sussiste

Ritenuto in fatto

1. Con sentenza del 31/03/2014, depositata in data 15/04/2014, la Corte d’appello di GENOVA, in parziale riforma della sentenza del tribunale di Genova del 19/10/2012 appellata da C.M.A. doversi procedere in ordine al reato di cui all’art. 3, d. Igs. N. 74/2000 per essere estinto per prescrizione, rideterminando la pena ad anni 1 e mesi 8 di reclusione e confermando nel resto l’impugnata sentenza; giova precisare, pertanto, che il reato per cui è stata confermata la sentenza di condanna è quello previsto dagli artt. 110, 48 c.p. e 3, d. Igs. n. 74/2000 (fatti contestati come commessi Genova il 27/04/2007).

2. Ha proposto ricorso la G.M.A. a mezzo del difensore fiduciario cassazionista, impugnando la predetta sentenza e deducendo cinque motivi, di seguito enunciati nei limiti strettamente necessari per la motivazione ex art. 173 disp. att. cod. proc. pen.

2.1. Deduce, con II primo motivo, il vizio di cui all’art. 606, lett. b) c.p.p. per erronea applicazione della legge penale in relazione all’art. 3, d. Igs. n. 74/2000, con particolare riferimento all’erronea qualificazione dell’elemento di fattispecie del “mezzo fraudolento idoneo ad ostacolarne l’accertamento”.

In sintesi, la censura investe l’impugnata sentenza per aver la Corte d’appello ritenuto configurabile il delitto in esame nonostante fosse emerso dagli atti che la società S. s.r.l., di cui la ricorrente era amministratrice, non avesse mai realizzato una sottofatturazione dei ricavi conseguiti per effetto del rapporto contrattuale con la J.G.E. S.p.A.; ciò sarebbe confermato dalle dichiarazioni testimoniali (M.), che avrebbero chiarito come, a fronte dei 5 milioni e mezzo di euro corrisposti dalla J., solo 3.700.000 euro risultavano registrati in contabilità, mentre 1.200.000 euro non risultavano registrati; la Corte d’appello sosterebbe erroneamente – quanto all’individuazione del mezzo fraudolento ex art. 3, d. Igs. n. 74/2000 – che al dirottamento di parte dei bonifici dal conto della S. conto fiduciario è corrisposta la creazione di documentazione bancaria alterata, in cui erano sottorappresentati i pagamenti eseguiti dalla J. alla S., sicché in tale accorgimento bancario consisterebbe il mezzo fraudolento strumentale alla falsa rappresentazione contenuta nelle scritture contabili, a sua volta poste alla base della dichiarazione fraudolenta; tale affermazione sarebbe errata in quanto la società S. non ha registrato nelle proprie scritture contabili tutti gli estratti conto, né l’incasso degli importi in realtà bonificati dalla J., non avendo dichiarato ai fini delle imposte sui redditi i ricavi nella loro integralità; la condotta che la Corte d’appello ha ritenuto integrare la fattispecie penale, ossia la destinazione di parte dei ricavi su conto fiduciario riferibile alla ricorrente, non è tale da integrare l’elemento oggettivo richiesto, in quanto la Corte avrebbe confuso l’ostacolo all’accertamento sulla falsa registrazione nelle scritture contabili, con l’ostacolo all’accertamento della destinazione dei ricavi non registrati nelle scritture contabili e, quindi, non dichiarati; in realtà, la S. aveva rappresentato fedelmente negli estratti conto trasmessi alla J. l’ammontare dei ricavi pattuiti e corrisposti, sicché il dirottamento di parte dei ricavi (in cui consisterebbe l’artificio contestato) sì collocherebbe in un momento ulteriore rispetto al falso contabile, con la conseguenza che la Corte d’appello avrebbe annullato la differenza tra il delitto di cui all’art. 3 e quello di cui all’art. 4; ne conseguirebbe, dunque, l’insussistenza del fatto, in quanto la fattispecie concreta non sarebbe riportabile al modello astratto, che impone la presenza, accanto al falso contabile, del mezzo fraudolento idoneo ad ostacolare l’accertamento del predetto falso contabile,

2.2. Deduce, con il secondo motivo, il vizio di cui all’art. 606, lett. e) c.p.p. per mancanza della motivazione in merito al motivo II dell’atto di appello, concernente l’inidoneità del mezzo fraudolento, ove ritenuto sussistente.

In sintesi, la censura investe (‘impugnata sentenza per non aver la Corte d’appello motivato in ordine al motivo n. 2 dell’atto di appello, in cui veniva dedotta la subordinata questione dell’idoneità del ritenuto mezzo fraudolento, individuato nella parziale destinazione dei ricavi conseguiti dalla S. a conto corrente fiduciario; la sentenza della Corte territoriale non tratterebbe minimamente la questione, come del resto sarebbe desumibile agevolmente dalla semplice lettura della pag. 1 della sentenza che, nel riassumere i motivi di impugnazione, trascurerebbe proprio il motivo II dell’appello; né potrebbe sostenersi che la Corte abbia rigettato implicitamente tale motivo, non emergendo dalla lettura della sentenza impugnata alcuna indicazione in tal senso, non avendo neppure motivato sulla natura giuridica del reato in questione, ossia se si tratti di reato di pericolo astratto o concreto, con gli inevitabili riflessi in punto di idoneità del mezzo fraudolento all’ostacolo dell’accertamento del falso contabile.

2.3. Deduce, con il terzo motivo, il vizio di cui all’art. 606, lett. e) c.p.p. per illogicità della motivazione con riguardo alla ritenuta esistenza del dolo specifico di evasione.

In sintesi, la censura investe l’impugnata sentenza per aver la Corte d’appello ritenuto che il dolo specifico di evasione si accompagnasse all’intento di tutela patrimoniale della S., in quanto se la finalità esclusiva della ricorrente fosse stata quella difensiva, avrebbe potuto e dovuto, una volta messe al sicuro le somme dirottate su conto fiduciario, annotare nelle scritture contabili e indicare in dichiarazione la totalità dei ricavi percepiti da J., così realizzando la fedeltà dichiarativa cui si sostiene che l’imputata non volesse sottrarsi, laddove, invece, le omissioni annotative e dichiarative avrebbero confermato unicamente la finalità di evasione richiesta dalla norma incrininatrice; detta motivazione sarebbe illogica in quanto la Corte, ammettendo la finalità di tutela patrimoniale, avrebbe dovuto tener presente che tale finalità sarebbe perdurata anche successivamente alle Olimpiadi del 2006, atteso che gli inadempimenti contrattuali contestati dalla J. non si sarebbero prescritti in così breve tempo; inoltre, la sentenza avrebbe fatto leva su presunti doveri dichiarativi ed annotativi dei ricavi celati dalla S., dimenticando però di considerare che la ricorrente aveva posto in essere la procedura di emersione (c.d. scudo fiscale) disciplinata dal d.l. n. 78/2009; l’aver quindi, da un lato, censurato la condotta della ricorrente per non aver fatto emergere all’attenzione dell’Erario i ricavi riservati e, dall’altro, affrontato il tema della rilevanza penale delta procedura di emersione dette attività finanziarie (così riconoscendo che la stessa imputata aveva fatto emergere i ricavi riservati), sarebbe illogico.

2.4. Deduce, con il quarto motivo, il vizio di cui all’art. 606, lett. b) c.p.p. per erronea interpretazione dell’art. 13 bis, d.l. n. 78/2009 (c.d. scudo fiscale), con riguardo alla portata ed effetti dell’istituto.

In sintesi, la censura investe l’impugnata sentenza per aver la Corte d’appello escluso l’applicazione della causa di non punibilità prevista dal d.l. n. 78/2009; la Corte d’appello avrebbe frainteso, anzitutto, tra i presupposti di applicazione della procedura ed i suoi effetti (l’art. 13 bis, d.l n. 78/2009 non limiterebbe la regolarizzazione alle attività finanziarie che non siano frutto di reati tributari, ma richiederebbe esclusivamente che il contribuente abbia trasferito all’estero dette attività senza rispettare le norme sul monitoraggio fiscale né avrebbe rilievo che le somme in questione derivino da mero illecito amministrativo ovvero da illecito penale tributario); la Corte, inoltre, avrebbe erroneamente affermato che i reati tributari che possono essere non punibili per effetto dell’adesione alla procedura di regolarizzazione, sarebbero esclusivamente quelli aventi ad oggetto la mancata dichiarazione a fini fiscali delle attività possedute all’estero nel periodo intercorrente tra l’esportazione e l’emersione, in sostanza affermando che realizzi un reato tributario in dichiarazione il contribuente che non dichiari le attività finanziarie possedute all’estero; tale affermazione sarebbe erronea, in quanto la condotta in esame costituisce un illecito amministrativo, contemplato dal d.lgs. n. 231/2007, sicché sia nel 2009 (epoca in cui era possibile aderire allo scudo fiscale) sia in precedenza, non realizzava un reato tributario il contribuente che si fosse limitato a non riportare In dichiarazione le attività finanziarie detenute all’estero in violazione delle norme in materia di monitoraggio fiscale; in definitiva, quindi, la Corte avrebbe mal interpretato l’art. 13 bis, d.I. n. 78/2009, per aver ritenuto che la causa di non punibilità ivi disciplinata non si applichi mai ai reati commessi prima del trasferimento all’estero del denaro o delle altre attività.

La ricorrente, peraltro, prosegue precisando che la stessa avrebbe potuto giovarsi della causa di non punibilità atteso che gli effetti penali dello scudo fiscale sarebbero disciplinati esclusivamente dall’art. 8 della legge n. 289/2002, con conseguente esclusione della punibilità per i reati commessi dal soggetto quale legale rappresentante di una persona giuridica, nella specie di una società commerciale; in particolare, si osserva, le norme definitorie concernenti il soggetto che agisca quale rappresentante legale dì società, non modificano la struttura della fattispecie incriminatrice, ma hanno Ila funzione specifica di consentirne l’applicazione anche al fatto commesso dall’amministratore, sicché il reato tributarlo commesso dalla persona fisica in quanto tale non si differenzierebbe dal reato tributario commesso dalla persona fisica quale legale rappresentante di società; tale principio, si osserva in ricorso, sarebbe stato seguito anche da questa stessa Corte, affermando che la causa di non punibilità in questione si applica anche al legale rappresentante di società, qualora questi possa esserne definito il dominus (il riferimento, in ricorso è a Cass. Pen., sez. 4, 28 ottobre 2013, n. 44003); sul punto, dalla deposizione dì un teste (B.) emergerebbe pacificamente che la ricorrente era l’unico soggetto di riferimento della società S., dunque il dominus.

2.4. Deduce, con il quinto motivo, il vizio di cui all’art. 606, lett. e) c.p.p. per travisamento della prova documentale attestante la sopportazione da parte della società S. s.r.l. di costi non documentati.

In sintesi, la censura investe l’impugnata sentenza per aver la Corte d’appello escluso l’applicazione della causa di non punibilità prevista dal d.l. n. 78/2009 in quanto la ricorrente avrebbe sottoposto a regolarizzazione l’importo di 1.345.000 euro a fronte di un importo complessivo di ricavi non registrati, pari ad Euro 1.825.061; in particolare, la difesa assumeva nel giudizio di merito, avvalendosi di documenti, che anche l’Agenzia delle Entrate avesse riconosciuto l’esistenza di costi non documentati da parte della società, in particolare all’atto della conciliazione giudiziale dei processi tributari scaturiti dall’impugnazione, ad opera della S. , degli avvisi di accertamento notificati dall’Agenzia delle Entrate – per quanto qui di interesse – relativi all’esercizio 2005/2006; la Corte d’appello sarebbe incorsa nel vizio di travisamento probatorio nell’affermare che l’ammontare di tali costi non sarebbe stato provato in alcun modo né che sarebbe stato determinato l’ammontare in via conciliativa, asserendo esservi in atti solo una proposta di conciliazione giudiziale proveniente dall’imputata Indirizzata alla Direzione provinciale di Genova ma depositata né approvata dall’ufficio Finanziario; in realtà, osserva la ricorrente, detta proposta datata 25/01/2012 proviene dalla Direzione provinciale di Genova e non dall’imputata, è stata regolarmente sottoscritta dal direttore provinciale, risulta accettata dalla ricorrente rappresentata dal procuratore speciale, riconosce l’esistenza di costi non documentati per un Importo pari ad €. 326.000 ed infine, contiene quale allegato il mod. F24 attestante il versamento della prima rata delle imposte dovute per effetto della conciliazione (€ 32.782,21); quanto sostenuto in sentenza, quindi, contrasterebbe con un dato documentale incontrovertibile, dato di assoluto rilievo in quanto se la Corte d’appello avesse tenuto conto di quei costi non documentati, non avrebbe potuto sostenere che la S. non li avesse sostenuti e che non poteva giustificarsi la regolarizzazione di un importo (€ 1.345.000) Inferiore rispetto a quello (€ 1.825.061) costituito dall’ammontare dei ricavi non registrati nelle scritture contabili della stessa S., dovendosi attribuire la differenza tra i due importi al sostenimento di costi non documentati netta gestione dell’impresa ad opera della S. medesima; conseguentemente, quindi, la Corte d’appello avrebbe dovuto diversamente decidere in punto di riconoscimento degli effetti penati dello scudo fiscale e, in particolare, della causa di non punibilità prevista dall’art. 13 bis citato.

Considerato in diritto

3. Il ricorso dev’essere accolto per le ragioni di seguito esposte.

4. Seguendo la sistematica imposta dalla struttura dell’impugnazione di legittimità, possono essere esaminati congiuntamente i primi tre motivi di ricorso, mediante i quali la ricorrente pone delle censure afferenti la sussistenza dell’elemento oggettivo e soggettivo del reato di cui all’art. 3, d.lgs, n. 74/2000, donde l’opportunità di un loro esame contestuale attesa l’omogeneità dei profili di doglianza mossi con la cesure proposte.

Al fine, peraltro, di meglio chiarire le ragioni che hanno condotto questa Corte ad adottare la decisione di annullamento, si palesa necessario un, seppur sintetico, inquadramento fattuale della vicenda che, come premesso, concerne esclusivamente i fatti contestati al capo b) della rubrica, attesa l’intervenuta sentenza di proscioglimento quanto ai fatti sub a).

4.1. Nel corso degli anni dal 2004 al 2006 la società S. 2006 s.r.l. (d’ora in poi S.), di cui la ricorrente era amministratrice,  riceveva dalla committente J.G.E. (d’ora in poi J.) pagamenti per circa 5 milioni e mezzo di euro a titolo di corrispettivo della prestazioni rese dalla S. in esecuzione di un accordo contrattuale stipulato tra le parti il 12 luglio 2004; i pagamenti vennero eseguiti dalla J. mediante bonifici bancari disposti sul c/c di S., senza tuttavia che la S. avesse preventivamente provveduto all’emissione delle fatture, sul presupposto che sulle prestazioni fornite dalla S. non fosse dovute l’IVA. In base ad accordi intervenuti tra la ricorrente e il direttore della filiale di CT dalla Banca S., tale M.R. (coimputato nei cui confronti si è proceduto separatamente a seguito della presentazione di istanza di patteggiamento), una parte dei bonifici venne deviata dai c/c della S. al c/c acceso presso la stessa filiale ed intestato alla società S. S.p.A., di cui fiduciante era tale L.M. figlia dell’attuale ricorrente. La somma complessivamente oggetto della “deviazione” risultava pari a circa 1.800.00 euro, corrispondente alla differenza tra l’ammontare dei pagamenti eseguiti dalla J. e l’ammontare dei ricavi che la S. aveva annotato nelle proprie scritture contabili e successivamente indicato nelle dichiarazioni annuali delle imposte sui redditi. La stessa ricorrete, in sede di dichiarazioni rese a più riprese nel corso delle attività di verifica, descriveva l’operazione, indicando nel R., il quale aveva le competenze tecniche necessarie, l’ideatore dell’espediente utilizzato per la “deviazione” di parte dei bonifici eseguiti dalla J. attuata in modo tale che non rimanesse alcuna traccia sul c/c della S.

4.2. Premesso in fatto quanto sopra, la Corte territoriale ha ritenuto configurabile nella condotta della ricorrente la fattispecie penale di cui all’art. 3,  dIgs. n. 74/2000.

In particolare, si legge nell’impugnata sentenza, scomponendo la fattispecie penale in esame, ai fini della configurabilità dell’illecito occorrono tre distinti elementi: a) la falsità della rappresentazione contenuta nelle scritture contabili obbligatorie; b) l’uso di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento di detta falsità; c) la conseguente indicazione nella dichiarazione annuale, per quanto rileva nel caso i esame, di elementi attivi di ammontare inferiore a quello effettivo. Orbene, osservano i giudici liguri, non contestandosi da parte della ricorrente gli elementi sub a) e sub c), la stessa sosteneva (e sostiene anche davanti a questa Corte) che non vi sia stato uso di mezzi fraudolenti perché l’omissione dichiarativa consistette semplicemente nella mancata indicazione della dichiarazione di una parte dei  ricavi corrisposti dalla J.; a riprova dell’assenza di mezzi fraudolenti, la ricorrente, già in sede di appello, aveva osservato che l’omissione dichiarativa venne scoperta grazie al semplice raffronto tra l’ammontare dei pagamenti eseguiti dalla J., cui corrispondevano altrettante quietanze rilasciate dalla S., ed il minore importo dei ricavi risultante dalle scritture contabili ed indicato in dichiarazione dalla S. medesima.

Tale tesi, tuttavia, venne confutata dalla Corte territoriale evidenziando come, diversamente, dagli atti emergeva che in base agli accordi suindicati tra la ricorrente ed il R., venne creata documentazione bancaria alterata proprio al fine di convalidare le falsità rappresentative contenute nelle scritture contabili della S.

Pertanto, si aggiunge in sentenza, nei rapporti tra le parti, a tutti i bonifici emessi dalla J, corrispose remissione da parte della S. di altrettanti “estratti conto” di importo corrispondente, aventi la funzione di quietanza. Nelle scritture contabili della S., invece, si sottolinea nell’impugnata sentenza, venne annotata solo una parte dei pagamenti eseguiti mediante i bonifici suddetti e per fare in modo che la documentazione bancaria convalidasse tali annotazioni, solo una parte dei bonifici della J venne fatta affluire sul c/c della S., mentre un’altra parte, per un ammontare di circa 1.800.000 euro venne dirottata sul c/c fiduciario sopra indicato, senza lasciare alcuna traccia sul c/c della S.

Al dirottamento di parte dei bonifici dal c/c della S. al conto fiduciario corrispose la creazione di documentazione bancaria alterata, nella quale erano sottorappresentati i pagamenti eseguiti dalla J. alla S.

In tale accorgimento, in particolare, i giudici d’appello individuano il mezzo fraudolento strumentale alla falsa rappresentazione contenuta nelle scritture contabili, a sua volta posta a base della dichiarazione fraudolenta. Infatti, aggiungono, l’istituto di credito, se richiesto di fornire chiarimenti circa l’ammontare dei ricavi conseguiti dalla S. contrattuali con la J., avrebbe confermato la corrispondenza tra i pagamenti eseguiti dalla J. e le corrispondenti annotazioni eseguite nelle scritture contabili della S.

4.3. La difesa della ricorrente, come anticipato nell’esposizione dei motivi di ricorso, sostiene, da un alto, che la condotta che la Corte d’appello ha ritenuto integrare la fattispecie penale (ossia la destinazione di parte dei ricavi su conto fiduciario riferibile alla ricorrente), non è tale da integrare l’elemento oggettivo richiesto, in quanto la Corte avrebbe confuso l’ostacolo all’accertamento sulla falsa registrazione nelle scritture contabili, con l’ostacolo all’accertamento della destinazione dei ricavi non registrati nelle scritture contabili e, quindi, non dichiarati; In realtà, si sostiene, la S. aveva rappresentato fedelmente negli estratti conto trasmessi alla J l’ammontare dei ricavi pattuiti e corrisposti, sicché il dirottamento di parte dei ricavi (in cui consisterebbe l’artificio contestato) si collocherebbe in un momento ulteriore rispetto al falso contabile; dall’altro, poi, censura comunque l’idoneità del mezzo fraudolento all’ostacolo dell’accertamento del falso contabile, questione su cui la Corte territoriale non avrebbe speso alcuna argomentazione.

Ritiene il Collegio che entrambe le doglianze, seppur suggestive, debbano essere rigettate.

Ed infatti, è emerso che la S. non aveva registrato in contabilità la somma di 1.800.00 euro rispetto alla somma per intero corrispostagli dalla J. (pari, come detto, a circa 5 milioni e mezzo di euro); l’accertata evasione venne verificata sulla base di un riscontro contabile, in quanto presso la J. vennero reperiti gli estratti conto emessi dalla S. che, come detto, fungevano da quietanze di pagamento, trattandosi di elemento contabile che la J. utilizzava per giustificare le uscite sostenute quale corrispettivo della prestazioni eseguite dalla S. sicché detti estratti conto erano stati regolarmente contabilizzati dalla J.

Non può sostenersi, tuttavia, come invece tenta di fare la difesa, che difetterebbero, nel caso in esame, quegli strumenti fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento del falso cintabile, in quanto il dirottamento di parte dei ricavi (in cui la Corte d’appello individua l’artificio), si collocherebbe in un momento successivo al falso medesimo, tant’è che lo stesso sarebbe emerso dal mero raffronto tra la documentazione contabile della S. (come “fedelmente” rappresentato negli estratti conto trasmessi alla J.) e l’indicazione “infedele” nelle scritture contabili e nelle dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi.

Per meglio comprendere la soluzione di questo Collegio, è sufficiente richiamare la previsione sanzionatoria. Dall’esame dell’art. 3, d. Igs. 10 marzo 2000, n. 74 (Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), emerge come la condotta che realizza reato in esame richiede una pluralità di comportamenti, richiedendosi la compresenza dei seguenti componenti: 1) indicazione, in una, delle dichiarazioni annuali riguardanti le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, o di dati attivi per un ammontare al di sotto di quello reale, o di elementi passivi fittizi; 2) la “falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie” del predetto mendacio; 3) l’utilizzo, infine, dì “mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento” ad opera degli organi investigativi alt’uopo preposti.

Esaminando, per quanto di interesse in questa sede, la seconda componente, è indubbio che la mendacità della dichiarazione si manifesta attraverso i dati economici inerenti o gli elementi attivi e passivi che saranno indicati nella denuncia dei redditi, oppure i valori che influiscono sulla determinazione di tali elementi. Questa stessa Sezione, in particolare, ha confermato che la “falsa rappresentazione” può realizzarsi anche in forma omissiva (Sez. 3, n. 1200 del 02/12/2011 – dep. 16/01/2012, Ciotti e altro, Rv. 251894; Sez. 3, n. 2292 del 22/11/2012 – dep. 16/01/2013, Stecca, Rv. 254136), dunque rientrandovi anche comportamenti, come quello in esame, in cui la condotta è consistita nella mancata registrazione di ricavi nelle scritture contabili. È certo, comunque, anche ove possibile la realizzazione in forma omissiva della fattispecie penale, che tale condotta deve essere in ogni caso accompagnata da un “quid pluris” di natura commissiva, grazie al quale si passa dall’area di competenza della dichiarazione infedele a quella delta dichiarazione fraudolenta e tale ulteriore elemento si identifica nel terzo componente della catena criminosa, ossia l’utilizzo da parte del contribuente di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento.

Trattasi di elemento della condotta penalmente rilevante di difficile definizione, come già accaduto per l’art. 4, comma 1, lett. f), della legge n. 516/1982. Secondo alcuni autori, che si sono pronunciati nella vigenza della disciplina precedente, il reato deve essere costruito a “forma libera”, poiché è pressoché impossibile definire in un’unica precisa elencazione i comportamenti fraudolenti preordinati all’evasione fiscale. Con il termine “mezzi” si vuole indicare, non tanto l’oggetto materiale, ma piuttosto una condotta od un insieme di condotte predisposte per uno scopo. I! predicato “fraudolenti”, invece, richiama una condotta di frode, e non una semplice intenzione soggettiva dell’agente, di modo che il comportamento materiale del contribuente deve essere idoneo a trarre in inganno gli organi competenti, facendo sembrare la realtà difforme da come sarebbe in concreto. Fra i “mezzi fraudolenti”, rilevanti ai fini dell’applicabilità della norma, rientra l’ipotesi dell’utilizzazione di falsa documentazione, ovviamente diversa dalle fatture od altri documenti per operazioni inesistenti, considerati dall’art. 2 del medesimo decreto. La falsità, che può essere tanto materiale che ideologica, inoltre, deve riguardare documenti aventi direttamente od indirettamente rilevanza fiscale.

Orbene, osserva il Collegio, elementi utili al fine di attrarre nella nozione di mezzi fraudolenti anche i comportamenti posti in essere dalla S. si traggono dalla Relazione ministeriale (al punto 3.1.2), la quale asserisce che la formula legislativa in parola, “senza qualificare Ktout court” come “artificio” la violazione degli obblighi di fatturazione e registrazione, lascia all’interprete la possibilità di determinare, nel caso concreto, se essa – per le sue particolari modalità, connesse anche al carattere di sistematicità, o per le circostanze di contorno (quale, ad esempio, la tenuta e l’occultamento di una “contabilità nera”), che eventualmente le conferiscano una particolare ‘insidiosità’ * rientri nel paradigma punitivo della dichiarazione fraudolenta”. Ed allora, osserva questa Corte, che di mezzi fraudolenti si sia trattato non può essere posto in dubbio, atteso che risulta dall’impugnata sentenza che all’omessa annotazione dei ricavi per 1.800.00 euro da parte della S. corrispose sì la redazione degli estratti conto con funzione di quietanza trasmessi alla J., estratti conto che ovviamente vennero reperiti esclusivamente nella contabilità della J. medesima (e non, invece, nella contabilità della S.), creando, peraltro, artificiosamente (e, dunque, fraudolentamente) un’apparente regolarità bancaria – con il compiacente concorso del funzionario della banca su cui era acceso il c/c della S. e della fiduciaria verso il quale i ricavi occultati vennero “deviati” – atteso che, come la stessa sentenza evidenzia, l’istituto di credito avrebbe confermato, ove richiesto, la corrispondenza delle risultanze contabili della S. con le risultanze bancarie.

Ed allora, non v’è dubbio che nel caso in esame sussista quel “quid pluris” rispetto alla falsa rappresentazione offerta nelle scritture contabili obbligatorie e, cioè, quella condotta connotata da particolare insidiosità derivante dall’impiego di artifici idonei ad ostacolare l’accertamento della falsità contabile (Sez. 3, n. 2292 del 22/11/2012 – dep. 16/01/2013, Stecca, Rv. 254136; Sez. 5, n. 36859 del 16/01/2013 – dep. 06/09/2013, Mainardi e altri, Rv. 258041), non potendosi quindi sostenere, come invece la difesa della ricorrente ha tentato argutamente di sostenere, che la Corte territoriale abbia fatto confusione tra l’ostacolo all’accertamento del falso contabile e l’accertamento della destinazione di ricavi non dichiarati.

4.4. Perde, quindi, di spessore argomentativo l’ulteriore doglianza difensiva secondo cui la condotta posta in essere dalla S. (e, per essa, dall’amministratrice Q.) difetterebbe dell’idoneità dell’atto ad ostacolare l’accertamento.

Sul punto, osserva II Collegio è ben vero che i mezzi fraudolenti devono essere idonei ad ostacolare l’accertamento, non rientrandovi solo quelle operazioni che, benché aventi l’obiettivo esclusivo dì diminuire la base imponibile, senz’altra giustificazione economica, siano poste in essere in modo totalmente trasparente senza, cioè, che sia esposta una situazione di fatto diversa da quella reale, consentendo così all’Erario di agire secondo gli strumenti dell’ordinamento per eliminare i benefici fiscali che ne derivino (art. 7, comma primo, d. Igs. n. 74/2000). Per “accertamento” deve comprendersi, sia quello compiuto dall’Erario, sia quello effettuato dai tribunali ai fini penalistici, L’idoneità ad ostacolare l’accertamento non deve consistere necessariamente nella capacità di rendere difficoltosa o impossibile in modo assoluto la ricostruzione dei redditi o del giro d’affari del contribuente, essendo sufficiente che la condotta dell’agente abbia reso necessari, per la scoperta della mendacità dichiarata, accertamenti fiscali ed indagini penali, diversamente non necessari.

Non agevole, in linea generale, è la misurazione dì una tate idoneità ad ostacolare (non ad impedire: si badi alla differenza terminologica rispetto, ad esempio, aita fattispecie di cui all’art. 10 del d. Igs, n. 74/2000 ed all’art. 216, comma 2, della Legge fallimentare) l’attività, di accertamento: ritenendo necessario il frapponimento di un ostacolo assoluto ed insormontabile, infatti, si finirebbe con il limitare di molto le potenzialità della fattispecie, il cui ambito di applicazione risulterebbe circoscritto ai soli casi nei quali gli organi accertatori, nonostante l’impiego di tecniche di ricostruzione contabile anche sofisticate, risultassero in definitiva impotenti al cospetto dell’attività decettiva realizzata. Si è in presenza di una formula alquanto elastica, non infrequente nella tecnica legislativa adottata in materia penale economica e probabilmente ciò rappresenta il punto di maggior duttilità della fattispecie, grazie all’impiego di una formula che, in ogni caso, tocca alla giurisprudenza riempire contenutisticamente, mantenendo fermo quell’orientamento già elaborato in sede di interpretazione delle previgenti fattispecie ed in forza del quale erano ritenute rilevanti quelle condotte di ostacolo tali da complicare in misura tangibile l’ordinaria attività di indagine (Cass. 15 febbraio 1991, in Corr. trib., 1991, pag. 1783; Cass., 7 giugno 1988, in Cass. pen., 1990, pag. 1383; Cass. 25 gennaio 1982, in Riv. Pen., 1983, pag. 51; Cass., 13 gennaio 1992, in Dir. prat. trib., 1993, II, pag. 756).

Ed allora non v’è dubbio che – avuto riguardo al caso in esame – l’idoneità della condotta ad ostacolare l’accertamento è agevolmente desumibile dalla stessa struttura complessiva dell’operazione, non rilevando la circostanza che non furono necessari accertamenti complessi per rilevare l’omessa dichiarazione della somma di 1.800,000 euro sol perché dal riscontro della contabilità della J. (in cui vennero trovati i famosi estratti conto emessi dalla S.) emerse la fraudolenza della dichiarazione della S. medesima che aveva occultato parte dei corrispettivi ricevuti dalla J., in quanto – come detto – è sufficiente che fossero stati necessari accertamenti fiscali ed indagini penali (finalizzate, nella specie, a disvelare l’ingegnoso artificio bancario finalizzato a far risultare corrispondente l’apparenza alla realtà contabile della S. in caso di controlli) per scoprire il mendacio, che altrimenti non sarebbero stati necessari.

Di conseguenza, quindi, la condotta complessivamente posta in essere acquisisce rilievo rappresentando l’organizzazione e la pianificazione complessiva di un’attività con cui si è volutamente creata ‘’un’apparenza contabile” volta a fare premio sulla realtà. Ne discende, quindi, che – contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente – la Corte d’appello ha implicitamente disatteso la censura difensiva contenuta nel relativo motivo di appello con cui si contestava l’omessa motivazione in ordine all’idoneità del predetto mezzo fraudolento ad ostacolare l’accertamento, essendo evidente che – come si evince dal passaggio argomentativo a pag. 3 dell’impugnata sentenza- proprio il riferimento alla circostanza della conferma sulla regolarità dell’operazione che la banca avrebbe potuto fornire in caso di richiesta, era dimostrativa della valutazione, sottintesa dai giudici liguri, dell’idoneità della condotta fraudolenta ad ostacolare l’accertamento. Del resto, è consolidato nella giurisprudenza di questa Corte il principio secondo cui ove il giudice di merito, tenendo conto degli elementi di prova ritenuti di decisivo rilievo, li sviluppi con iter logico e fondi su di essi il giudizio di responsabilità non ha l’obbligo dì indugiare in tutte le particolareggiate argomentazioni difensive svolte dato che, in tal caso, l’indicazione delle fondamentali ragioni sulle quali poggia il suo convincimento chiarisce i dati dì fatto valorizzati, (e prove ed il ragionamento seguito, implicitamente ma necessariamente così disattendendo tutte le argomentazioni incompatibili con la soluzione adottata (v., tra le tante: Sez. 6, n. 49970 del 19/10/2012 – dep. 28/12/2012, Muià e altri, Rv. 254107).

4.5. Non miglior sorte merita l’ulteriore doglianza difensiva posta con il terzo motivo con cui si censura il mancato accertamento dell’elemento psicologico del reato.

Sul punto, la Corte territoriale – nel confutare la richiesta difensiva avente pari tenore fondata sull’assunto per il quale il fine perseguita dalla ricorrente non era quello di evadere le imposte, ma quello di non far affluire sui conti correnti della S. somme di denaro che avrebbero potuto essere oggetto di iniziative di sequestro da parte della J. (che, a detta della ricorrente, aveva mostrato un atteggiamento fortemente conflittuale nella gestione del rapporto contrattuale con la S.) ebbe a ritenere che, a prescindere dall’esistenza di elementi che confermassero l’esistenza del pericolo prospettato dalla ricorrente medesima, non fosse comunque possibile escludere il dolo specifico.

In particolare, si legge in sentenza (pag. 3) che, anche ritenendo che la condotta della ricorrente fosse stata ispirata dal predetto intento di autotutela, dovrebbe comunque concludersi che detto intento si accompagnava a quello di evadere le imposte, che, non costituendo il fine esclusivo delle condotte sottoposte a sanzione ex art. 3, d. Igs. n. 74/2000, ben può essere affiancato da una o più finalità concorrenti, siano esse di natura lecita od illecita. A ciò, poi, si aggiungeva, come sottolineato nella motivazione dell’impugnata sentenza, come la circostanza che la ricorrente avesse agito con dolo di evasione era desumibile dal fatto che, se la sua finalità esclusiva fosse stata quella sostenuta, la medesima avrebbe potuto e dovuto, una volta “messe al sicuro” le somme dirottate sul c/c fiduciario, annotare nelle scritture contabile e indicare in dichiarazione la totalità dei ricavi percepiti dalla J., così realizzando quella fedeltà dichiarativa cui la difesa sostiene che la ricorrente non volesse sottrarsi. Diversamente, concludono i giudici di appello, le omissioni “annotative” e dichiarative confermerebbero univocamente la finalità di evasione richiesta dalla norma incriminatrice.

La difesa della ricorrente, nel terzo motivo dell’impugnazione di legittimità, ha sostenuto che tale motivazione sarebbe affetta da illogicità, nel senso che l’aver da un lato, la Corte d’appello censurato la condotta della ricorrente per non aver fatto emergere all’attenzione dell’Erario i ricavi riservati e, dall’altro, affrontato il tema della rilevanza penale della procedura di emersione delle attività finanziarie (così riconoscendo che la stessa imputata aveva fatto emergere i ricavi riservati), sarebbe illogico.

Anche tale censura non merita accoglimento.

Ed infatti, nessuna manifesta illogicità (attesa l’esclusività de) motivo di ricorso proposto, con cui non si censura la erronea applicazione dell’art. 3, d. Igs. n. 74/2000, ma soltanto l’illogicità della motivazione della sentenza che lo ha riconosciuto configurabile) è ravvisabile nel percorso logico – argomentativo che ha condotto i giudici di appello a ritenere sussistente il dolo specifico di evasione nella condotta della ricorrente. Non si vede, infatti, per quale ragione debba essere considerato illogico (per di più, lo si precisi per completezza, “manifestamente illogico”, come richiesto dalla lett. e) dell’art. 606 cod. proc. pen., ossia in una frattura logica evidente tra una premessa, o più premesse nel caso di sillogismo, e le conseguenze che se ne traggono: Sez. 1, n. 9539 del 12/05/1999 – dep. 23/07/1999, Commisso ed altri, Rv, 215132), l’aver ritenuto configurabile il dolo “concorrente” di evasione – a voler seguire la tesi difensiva – e, nel contempo, l’aver affrontato la questione attinente alla procedura di emersione (che, peraltro, rileva in termini di non punibilità della condotta, ciò che non esclude la sussistenza del corrispondente elemento soggettivo sotteso alla condotta illecita).

Alla stregua di quanto sopra, quindi, la censura difensiva, più che rivolgersi verso !a manifesta illogicità della motivazione, si risolve in una critica, benché suggestiva, non alla struttura argomentativa dell’impugnata sentenza, ma al risultato della valutazione con cui la Corte d’appello ha ritenuto di dover confermare la configurabilità del dolo specifico di evasione, operazione, questa, com’è noto non consentita davanti a questa Corte di legittimità. Del resto, il vizio motivazionale denunciato, è ravvisabile ed efficace solo se l’errore accertato sia idoneo a disarticolare l’intero ragionamento probatorio, rendendo illogica la motivazione per la essenziale forza dimostrativa del dato processuale/probatorio, fermi restando il limite del “devolutum” in caso di cosiddetta “doppia conforme” e l’intangibilità della valutazione nel merito del risultato probatorio (Sez. 6, n.. 5146 del 16/01/2014 – dep. 03/02/2014, Del Gaudio e altri, Rv. 258774).

Anche tale motivo deve, pertanto, essere rigettato perché infondato.

5. Devono, infine, essere esaminati i residui motivi di ricorso (il quarto ed il quinto) che, per l’omogeneità dei profili di doglianza mossi, sono suscettibili di una congiunta trattazione.

Le censure difensive, in particolare, attengono – come ricordato in precedenza in sede di esposizione illustrativa dei motivi in questione – da un lato, sull’errore di

diritto in cui la Corte territoriale sarebbe incorsa nell’interpretare l’art. 13 bis, d.I. n. 78/2009 (in particolare, per aver ritenuto che la causa di non punibilità ivi disciplinata non si applichi mai ai reati commessi prima del trasferimento all’estero del denaro o delle altre attività) e, dall’altro, per l’intervenuto travisamento della prova documentale attestante la sopportazione da parte della società S. S.r.l. di costi non documentati.

Ritiene il Collegio che entrambe le doglianze siano meritevoli di accoglimento.

Al fine di meglio lumeggiare le ragioni che hanno indotto questa Corte all’accoglimento, è utile richiamare il percorso logico – argomentativo sviluppato dalla Corte d’appello al fine di escludere l’applicazione della causa di non punibilità costituita dal c.d. scudo fiscale.

La Corte conferma, anzitutto, esservi in atti la dichiarazione riservata delle attività emerse presentata dalla ricorrente in data 14 dicembre 2009, nella quale il totale delle attività detenute all’estero e soggette all’imposta straordinaria prevista dal citato art. 13 bis è indicato in euro 1.345.000; secondo la Corte d’appello – che, sul punto, mostra di condividere l’assunto del giudice di prime cure – dalla presentazione di tale dichiarazione non potrebbero derivare gli effetti di esclusione della punibilità previsti dall’art. 13 bis del citato d.L., in base al rilievo che nella previsione di detta norma non vi rientrerebbero le attività patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato, ma soli i reati che hanno ad oggetto l’omessa dichiarazione di tali attività nonché i reati di falso a questi ultimi connessi, in altri termini, secondo la Corte d’appello, i reati inclusi nell’area della citata norma sarebbero solo quelli disvelati dalla dichiarazione riservata, consistenti nell’omessa ostensione delle attività possedute all’estero nel periodo antecedente alla dichiarazione, ma non i reati che hanno portato al conseguimento, come prezzo o profitto, di tali attività. In applicazione di tale esegesi, dunque, secondo i giudici di appello, i reati non punibili grazie alla procedura di rimpatrio sarebbero soltanto quelli riguardanti le infedeltà dichiarative commesse negli anni successivi alla commissione dei reati per cui si procede e fino alla dichiarazione riservata, e perciò nel periodo compreso tra il 27 aprile 2007 (data di commissione del secondo reato, contestato al capo b) e il 14 dicembre 2009 (data di presentazione della dichiarazione riservata).

La Corte territoriale, dunque, pur ammettendo che la causa di non punibilità di cui all’art. 13 bis sia astrattamente applicabile anche al reato di cui all’art. 3, d.Igs. n. 74/00, oggetto di contestazione, ritiene però che l’esclusione della predetta causa di non punibilità discenda dall’individuazione contenuta nel comma primo del predetto articolo delle attività finanziarie e patrimoniali per le quali il perfezionamento della procedura di rimpatrio determina l’esclusione della punibilità penale. Secondo i giudici liguri, la disposizione del comma primo dovrebbe intendersi nel senso che le attività suscettibili di rimpatrio sono soltanto quelle caratterizzate dalla condizione di irregolarità/illiceità (sanzionata amministrativamente) di essere state trasferite ai l’estero irregolarmente, ma non quelle di provenienza delittuosa, per le quali non sarebbe neppure ipotizzabile una procedura di regolarizzazione. Ciò, dunque, comporterebbe che i reati tributari inclusi nella previsione dell’art. 13 bis (e quelli di falso connessi) per i quali opera la causa di non punibilità sarebbero quelli – e soltanto quelli – commessi dopo l’esportazione irregolare, che hanno ad oggetto la mancata dichiarazione a fini fiscali delle attività possedute all’estero nel periodo intercorrente tra l’esportazione e l’emersione.

5.1. Così ricostruito il ragionamento della Corte territoriale, ritiene il Collegio che lo stesso, pur espressione di un pregevole sviluppo argomentativo, non possa essere condiviso.

Ed invero, una corretta esegesi delta norma dell’art. 13 bis del citato d.l. n. 78/2009, non può essere ristretta sino al punto da annullarne l’applicazione – ossia al punto tale da ritenere che la causa di non punibilità in esso prevista non sì applichi mai ai reati commessi prima del trasferimento all’estero del denaro o delle altre attività – trattandosi di interpretazione contraria alla ratto sottesa all’applicazione della causa di non punibilità in questione.

L’esame della disposizione rivela, infatti, l’erroneità della soluzione cui è pervenuto il collegio piemontese. L’art. 13-bis del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (Provvedimenti anticrisi  nonché proroga di termini), – convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009 n. 102, ulteriormente modificato dal decreto-legge sempre del 3 agosto 2009, n. 103, a sua volta convertito dalla legge 3 ottobre 2009, n. 141 -, sotto la rubrica “Disposizioni concernenti il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato” ha previsto l’istituzione di un’imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali: a) detenute fuori del territorio dello Stato senza l’osservanza delle disposizioni del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni; b) a condizione che le stesse siano rimpatriate in Italia da Stati non appartenenti all’Unione europea, ovvero regolarizzate a rimpatriate perché detenute in Stati dell’Unione europea e in Stati aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un effettivo scambio di informazioni fiscali in via amministrativa. Secondo la previsione del comma terzo della citata disposizione “Il rimpatrio ovvero la regolarizzazione si perfezionano con il pagamento dell’imposta e non possono in ogni caso costituire elemento utilizzabile a sfavore dei contribuente, in ogni sede amministrativa o giudiziaria civile, amministrativa ovvero tributaria, in via autonoma o addizionale, con esclusione dei procedimenti in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, né comporta l’obbligo di segnalazione di cui all’articolo 41 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, relativamente ai rimpatri ovvero alle regolarizzazioni per i quali si determinano gli effetti di cui al comma 4, secondo periodo”.

Per quanto concerne gli effetti conseguenti all’effettivo pagamento dell’imposta, il comma quarto dell’art. 13 bis precisa che detto pagamento “comporta, in materia di esclusione della punibilità penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l’applicazione della disposizione di cui al già vigente articolo 8, comma 6, lettera c), della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e successive modificazioni; resta ferma l’abrogazione dell’articolo 2623 del codice civile disposta dall’articolo 34 della legge 28 dicembre 2005, n. 262”. Il comma sesto, infine, precisa ulteriormente che l’imposta straordinaria di cui sopra “si applica sulle attività finanziane e patrimoniali detenute a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008 (dunque, senza alcun limite per quelle detenute in data antecedente a tale data, n.d.r.) e rimpatriate ovvero regolarizzate a partire dal 15 settembre 2009 e fino al 30 aprile 2010”.

Infine, il richiamato art. 8, comma 6, lettera c), della legge 27 dicembre 2002, n. 289, in particolare prevede che “l’esclusione ad ogni effetto della punibilità per i reati tributari di cui agli articoli 2, 3, 4, 5 e 10 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, nonché per i reati previsti dagli articoli 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491-bis e 492 del codice penale, nonché dagli articoli 2521, 2622 e 2623 del codice civile, quando tali reati siano stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria. L’esclusione di cui alla presente lettera non si applica in caso di esercizio dell’azione penale della quale il contribuente ha avuto formale conoscenza entro la data di presentazione della dichiarazione integrativa”.

5.2. La norma consente, in sintesi, al contribuente che detiene, in violazione alle norme sul monitoraggio fiscale (v., in particolare: D.L. 28 giugno 1990, n. 167 convertito con modificazioni dalla L. 4 agosto 1990, n. 227), attività finanziarie e patrimoniali all’estero, da una data precedente al 31 dicembre 2008, di rimpatriare (per gli Stati non appartenenti all’Unione europea o che comunque non garantiscono un adeguato scambio di informazioni fiscali in via amministrativa) o di regolarizzare tali attività, attraverso il pagamento di un’imposta straordinaria. Il termine entro cui doveva essere effettuato il rimpatrio o la regolarizzazione era originariamente compreso tra il 15 settembre 2009 ed il 15 dicembre 2009. Successivamente, con il D.L. 30 dicembre 2009, n. 194 (c.d. “Milleproroghe”), convertito dalla L. 26 febbraio 2010, n. 25, i termini sono stati prorogati al 30 aprile 2010, sia pur con la previsione di una percentuale diversa d’imposta: a) per i rimpatri o le regolarizzazioni effettuati entro il 15 dicembre 2010 l’imposta sostitutiva era del 5%; b) per quelli sino al 28 febbraio 2010 l’imposta è stata elevata al 6% ed al 7% per i rimpatri e le regolarizzazioni tra il 1° marzo ed il 30 aprile 2010.

Il comma 4 dell’art. 13-bis richiama, come visto, per gli effetti penali dei capitali detenuti all’estero rimpatriati o regolarizzati, l’art 8, comma 6, lett. c) della L. n. 289/02 che prevede, in favore del contribuente, “l’esclusione ad ogni effetto della punibilità per i reati di cut agli articoli 2, 3, 4, 5 e 10 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, nonché per i reati previsti dagli articoli 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491-bis e 492 del codice penale, nonché dagli articoli 2621, 2622 [e 2623: si noti, a tal proposito, che il reato di falso in prospetto è stato abrogato dall’art. 34 della legge n. 262/2005, v. ora l’art. 173 bis del d.lgs. n. 58/1998] del codice civile, quando tali reati siano stati commessi per eseguire o occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria”.

In sostanza, chi si è avvalso dello scudo fiscale non è punibile per una serie di reati, compendiabili in due macro-categorie: a) i delitti tributari di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 del d.lgs. n. 74/2000), dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 del citato decreto), dichiarazione infedele (art. 4 del d.lgs. n. 74/2000), omessa dichiarazione (art. 5 del d.lgs. n. 74/2000) e occultamento o distruzione di scritture contabili (art. 10 del d.lgs. n. 74/2000); b) le condotte di falso punite dal codice penale (ossia: a) falsità materiale commessa da privato (art. 482 c.p.); b) falsità ideologica commessa da privato in atto pubblico (art. 483 c.p.); c) falsità in registri e notificazioni (art. 484 c.p,); d) falsità in scrittura privata (art. 485 c.p.); e) uso di atto falso (art. 489 c.p.); f) soppressione, distruzione o occultamento di atti veri (art. 490 c.p.); g) falsità riguardanti documenti informatici, pubblici i privati, aventi efficacia probatoria (art. 491 bis c.p.)] e le false comunicazioni sociali di cui agli articoli 2621 e 2622 del codice civile.

Solo per i reati codicistici – e non, ovviamente, per quelli tributari – deve però sussistere un rapporto di connessione teleologica o consequenziale con i reati tributari: l’esclusione della punibilità opera solo qualora i primi siano stati commessi per eseguire o occultare i secondi, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria. In sostanza, il contribuente dovrà dimostrare che i delitti di falso o i reati societari sono stati funzionali alla commissione dei reati tributari in quanto prodromici (cioè ipotattici) oppure volti a mantenere i vantaggi o a nascondere i reati tributari (cioè paratattici).

E’, dunque, evidente, che il rientro dei capitali detenuti all’estero non implica, necessariamente, una pregressa forma di evasione. Ben può verificarsi, invero, che le attività detenute oltre confine siano frutto non solo di redditi ivi prodotti e sottratti a tassazione In Italia ma anche di redditi prodotti in Italia, non assoggettati completamente ad imposizione (come avvenuto per la somma di 1.800.00 euro deviata su conto fiduciario) e trasferiti all’estero anche in violazione della normativa antiriciclaggio, come avvenuto nel caso in esame. In tal senso, d’altra parte, sembra indirizzare chiaramente la formulazione dell’art. 13-bis, comma 1, lettera a). Ed allora, non convince la soluzione offerta dalla Corte d’appello secondo cui i reati per cui opererebbe la causa di non punibilità siano solo quelli commessi dopo l’esportazione irregolare dei capitali all’estero aventi ad oggetto la mancata dichiarazione a fini fiscali delle attività possedute all’estero nel periodo intercorrente tra l’esportazione e l’emersione. Il criterio utilizzato dal legislatore, oltre a risultare oggettivo, presenta una logica di tutta evidenza, a prescindere dall’esistenza o meno di una sottostante evasione. Non può (e non deve) sfuggire che il presupposto normativo è, infatti, costituito dalla mancata dichiarazione delle attività detenute all’estero in violazione delle disposizioni di cui al D.L. 28 giugno 1990, n. 167. La soluzione da scegliersi, dunque, non deve essere improntata ad un eccessivo formalismo e, soprattutto, va coordinata non solo con il dato letterale – il che è del tutto ovvio – ma anche con la ratio del provvedimento senza scadere né in eccessivi permissivismi nell’ottica dell’incentivazione né in rigidi formalismi che potrebbero determinare ingiustificate sperequazioni.

Ne discende, dunque, che, valutate le cause ostative previste dalla normativa sullo “scudo fiscale”, una causa ostativa discende in forza del disposto di cui al comma 2-bis, art. 17, D. L. 25 settembre 2001, n 350 (cui espressamente rinvia l’art. 13-bis, comma quarto, del d.l. n. 78/2009), seconda cui gli effetti premiali di cui all’art. 14 del citato D. L. 25 settembre 2001, n. 350, in ogni caso non si produrranno tutte le volte in cui il rimpatrio o la regolarizzazione abbiano ad oggetto attività detenute all’estero derivanti da reati diversi da quelli “coperti” dallo scudo fiscale (peraltro, in tali ipotesi è anche prevista l’applicazione dì una sanzione amministrativa pecuniaria pari al 100 per cento del valore corrente delle attività oggetto di dichiarazione riservata), pur dovendosi ricordare che il successivo comma 2-ter del citato art. 17, D. L. 25 settembre 2001, n. 350 dispone che gli effetti premiali dello scudo fiscale trovano comunque applicazione nelle ipotesi in cui i predetti reati siano già estinti, non punibili o non più previsti come tali dall’ordinamento, salvo che si tratti di uno dei delitti, di particolare gravità, ricompreso nell’elencazione ivi indicata, Inoltre, lo scudo fiscale produce regolarmente i suoi effetti premiali con riferimento a tutto i periodi di imposta in cui non vi sia stato un accertamento, purché, ovviamente, le relative violazioni contestate siano correlate alle attività rimpatriate o regolarizzate (recte, i relativi imponibili accertati siano astrattamente riconducibili alle attività oggetto di emersione), come avvenuto nel caso in esame.

Ed allora, conclusivamente, nulla autorizza ad affermare che l’art. 13-bis citato escluda dalle attività suscettibili di rimpatrio quelle di provenienza delittuosa, per le quali è certamente ipotizzabile una procedura di regolarizzazione, salvo che non ricorra una delle condizioni ostative previste dall’art. 14, comma settimo, D. L. 25 settembre 2001, n. 350 che precludono al contribuente la possibilità di beneficiare degli effetti premiali dello scudo fiscale: a) l’avvenuta constatazione nei confronti dell’interessato di una delle violazioni di cui all’art. 14, comma primo, D. L. 25 settembre 2001, n, 350; b) l’inizio di un accesso, ispezione o verifica a carico dell’interessato; c) l’inizio nei confronti dell’interessato di altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui io stesso abbia avuto formale conoscenza.

In difetto di ciò, dunque, indebita risulta essere la limitazione – operata dalla Corte territoriale – ai soli reati tributari (tra cui rientra anche l’art. 3, d. Igs. n. 74/2000) che hanno come presupposto attività “rimpatriate” caratterizzate dalla condizione di irregolarità/illiceità sanzionata solo amministrativamente per essere state trasferite all’estero irregolarmente, laddove, invece, come già detto, le attività “rimpatriate” detenute oltre confine possono essere frutto non solo di redditi ivi prodotti e sottratti a tassazione in Italia ma anche di redditi prodotti in Italia, assoggettati parzialmente ad imposizione (nei caso in esame, infatti, la somma di 1.800.000 euro è stata deviata su conto fiduciario e sottratta all’imposizione) e per di più trasferiti all’estero in violazione della normativa antiriciclaggio.

5.3. Quale necessario corollario dell’applicabilità della causa di non punibilità anche al caso in esame, poi, v’è l’estensibilità soggettiva “condizionata” dell’art. 13-bis citato anche alle società di capitali, come nel caso in esame.

Ed invero, sulla controversa questione dell’applicabilità degli effetti (tributari e penali) de! cd. “scudo fiscale” del 2009 si discute da tempo per il fatto che, mentre il precedente analogo istituto, introdotto nel 2002 solo come cd. “scudo persone” (D.L. 25 settembre 2001, n. 350, convertito dalla L. 23 novembre 2001, n. 409) ed esteso poi nel 2003 anche alle persone giuridiche come cd. “scudo società” (D.L. 22 febbraio 2002, n. 12, convertito dalla L. 23 aprile 2002, n. 73), possedeva ambito applicativo assai più esteso, quello successivo del 2009 non ha più ritenuto di effettuare tale estensione.

In base alla normativa di riferimento io scudo fiscale del 2009 si applica solo “alle persone fisiche, agli enti non commerciati, alle società semplici ed alle associazioni equiparate”. E questo, appunto, nel dichiarato intendimento di limitare l’applicazione del beneficio – a differenza di quanto avvenuto con quello del 2003 – solo a determinate categorie di soggetti. In materia, dispone l’art. 11 del D.L. n. 350/2001 che “ai fini delle disposizioni di cui al presente capo si intende per interessati le persone fisiche gli enti non commerciali, le società semplici e le associazioni equiparate”. Tale norma è stata richiamata, per il successivo scudo del 2009 (dall’art. 13-bis, comma 5, del D.L. n. 78/2009): “Il rimpatrio o la regolarizzazione operano con te stesse modalità, in quanto applicabili, previste dagli artt. 11… del D.L. n. 350/2001 convertito della L. n. 409/2001″.

Dunque, come ribadito anche dalle circolari dell’Agenzia delle Entrate (in particolare, vedasi la Circolare 10 ottobre 2009, n. 43/E), lo scudo fiscale 2009 riguarda esclusivamente le persone fisiche e gli altri soggetti specificamente indicati, con esclusione altresì delle società di persone. La suddetta circolare, relativamente all’ambito soggettivo, afferma che ‘in tale ambito soggettivo sono ricomprese le persone fisiche titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo. Restano, invece, esclusi gli enti commerciali, nonché te società, siano esse società di persone o società di capitali, ad eccezione delle società semplici”. Cionondimeno nel paragrafo 10 della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 43/E del 2009, dedicato agli “effetti del rimpatrio e della regolarizzazione” si afferma : “Ai soli fini tributari, si ritiene che tale divieto valga con riferimento non solo ai procedimenti direttamente riferibili al contribuente che ha effettuato le operazioni di emersione, ma anche a quelli concernenti soggetti riconducibili al contribuente stesso in qualità di dominus. … Con riferimento agli effetti penali delle operazioni di emersione, sì evidenzia che l’effettivo pagamento dell’imposta straordinaria dovuta sulle attività rimpatriate o regolarizzate rende non punibili i reati indicati nell’art. 8, comma 6, lett. c), della L. n. 289/2002”.

Alla luce di tale circolare, una sentenza di questa Corte (Sez. 4, n. 44003 del 19/07/2013 – dep. 28/10/2013, Lanari, Rv. 257577) in materia cautelare ha osservato che “le circolari non hanno una natura normativa e non possono modificare o interpretare in modo autentico le leggi”; “che l’estensione dello scudo alle società predicata dall’Agenzia delle Entrate è limitata ai soli effetti tributari”, e quindi “anche a voler ritenere giuridicamente operante l’estensione, essa è limitata alle sole operazioni di emersione effettuate dal dominus della società”. L’impostazione di tale sentenza è stata richiamata da due successive sentenze (Sez. 3, sentenza n. 38695 del 2014, ud. 2/07/2014 – dep. 23/09/2014, ric. Seeber; Sez. 3, sentenza n. 41947 del 2014, ud. 2/07/2014 – dep. 8/10/2014, ric. Società Rentcar Chartering Gmbh, ambedue non massimate).

Per quanto interessa in punto di diritto, va sottolineato che questa Suprema Corte sostanzialmente aderisce al punto di vista sostenuto dall’Agenzia delle Entrate, ossia che gli effetti dello “scudo fiscale” possono riguardare, con riferimento alle società (di persone o di capitali), anche i casi di ricorso a tale istituto da parte di soggetto ritenuto “dominus” della società. Sebbene, dunque, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 43/E del 2009 limiti gli effetti di tale estensione al campo tributario, per ciò che concerne l’ulteriore estensione al campo penale occorre tener conto di quanto dispone l’art. 13-bis del D.L. n. 78/2009 al comma 4: “l’effettivo pagamento dell’imposta comporta, in materia di esclusione della punibilità penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l’applicazione della disposizione di cui al già vigente art. 8, comma 6, lett. c), L. 27 dicembre 2002, n. 289 e succ. mod.”. Tale richiamata disposizione stabilisce che “il perfezionamento della procedura prevista dal presente articolo comporta per ciascuna annualità oggetto di integrazione c) l’esclusione ad ogni effetto della punibilità per i reati tributari di cui agli artt. 2, 3, 4, 5 e 10 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, nonché dei reati previsti dagli articoli 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491-bis e 492 del codice penale, nonché dagli artt. 2621, 2622 e 2623 c.c,, quando tali reati siano stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria”.

Alla luce della specifica normativa concernente il “vecchio scudo” del 2002-2003, espressamente richiamata, per quanto concerne i profili penali, da quella relativa ad analogo istituto del 2009, e tenendo conto altresì dei più recenti orientamenti giurisprudenziali, si può dunque pervenire alla seguente conclusione: sempre che ne sussistano tutti i presupposti richiesti dalla normativa disciplinatrice dell’istituto (capienza, date, soggetti, collegamento fra scudo e reati commessi), alla luce del c.d. diritto vivente (giurisprudenza e documenti di prassi), anche nell’ambito delle società (di persone e di capitali) l’istituto può operare, ma solo con riferimento ai soggetti che, all’interno delle società, possiedono i requisiti di diritto e di fatto per essere considerati appartenenti alla categoria del “dominus”. Ed allora, non v’è motivo di ritenere esclusa dall’applicazione della causa di non punibilità la ricorrente, atteso che, come risulta dall’istruttoria (v, deposizione teste B.) emerge che la ricorrente era l’unico soggetto dì riferimento della società S. , dunque il dominus.

5.4. Ultimo profilo oggetto di esame, infine, concerne il quinto profilo di doglianza, anch’esso meritevole di accoglimento.

Ed invero, la Corte d’appello ha escluso l’applicazione della causa dì non punibilità prevista dal d.l. n. 78/2009 in quanto la ricorrente avrebbe sottoposto a regolarizzazione l’importo di 1.345.000 euro a fronte di un importo complessivo di ricavi non registrati, pari ad Euro 1.825.061.

Diversamente, come sostenuto dalla difesa già in sede di appello, avvalendosi di documenti, anche l’Agenzia delle Entrate aveva riconosciuto l’esistenza di costi non documentati da parte della società, in particolare all’atto della conciliazione giudiziale dei processi tributari scaturiti dall’impugnazione, ad opera della S., degli avvisi di accertamento notificati dall’Agenzia delle Entrate – per quanto qui di interesse – relativi all’esercizio 2005/2006.

Secondo la censura proposta in sede di ricorso per cassazione, la Corte d’appello sarebbe incorsa nel vizio di travisamento probatorio nell’affermare che l’ammontare di tali costi non sarebbe stato provato in alcun modo né che sarebbe stato determinato l’ammontare in via conciliativa, asserendo esservi in atti solo una proposta di conciliazione giudiziale proveniente dalla ricorrente indirizzata alla Direzione provinciale di Genova mai depositata né approvata dall’Ufficio Finanziario.

5.5. Osserva il Collegio come tale affermazione risulta smentita dagli atti.

Ed invero, detta proposta, allegata al ricorso per cassazione, datata 25/01/2012, proviene dalla Direzione provinciale di Genova e non dalla ricorrente; risulta essere stata regolarmente sottoscritta dal direttore provinciale; risulta essere stata accettata dalla ricorrente rappresentata dal procuratore speciale; riconosce l’esistenza di costi non documentati per un importo pari ad € 326.000; infine, contiene quale allegato il mod. F24 attestante il versamento della prima rata delle imposte dovute per effetto della conciliazione (€ 32.782,21).

Ed allora può convenirsi con la difesa della ricorrente secondo cui quanto sostenuto in sentenza, contrasta con un dato documentale incontrovertibile, così concretizzandosi il vizio di travisamento di un dato probatorio il quale si presenta, peraltro, ravvisabile ed efficace, atteso che l’errore accertato è idoneo a disarticolare l’intero ragionamento probatorio con. riferimento al diniego di operatività della predetta causa di non punibilità di cui all’art. 13 bis citato, rendendo illogica la motivazione per la essenziale forza dimostrativa del dato processuale/probatorio (v., da ultimo: Sez. 6, n. 5146 del 16/01/2014 – dep. 03/02/2014, Del Gaudio e altri, Rv. 258774), in quanto se la Corte d’appello avesse tenuto conto di quei costi non documentati, non avrebbe potuto sostenere che la S. non li avesse sostenuti e che non poteva giustificarsi la regolarizzazione di un importo (€ 1.345.000) inferiore rispetto a quello (€ 1.825.061) costituito dall’ammontare dei ricavi non registrati nelle scritture contabili della stessa S. non potendosi escludere che fa differenza tra i due importi fosse ascrivibile al sostenimento dì costi non documentati nella gestione dell’impresa ad opera della S. medesima (operazione, questa, che implicando accertamenti ed apprezzamenti fattuali esula dai poteri di questa Corte, ed impone una verifica in sede di rinvio).

Conseguentemente, quindi, la Corte d’appello, ove avesse tenuto conto di tale dato documentale, avrebbe potuto diversamente decidere in punto di riconoscimento degli effetti penali dello scudo fiscale e, in particolare, della causa dì non punibilità prevista dall’art. 13 bis citato.

6- Conclusivamente, l’impugnata sentenza dev’essere annullata con rinvio ad altra sezione della Corte d’appello di Genova affinché, rivalutata in base ai principi sopra affermati da questa Corte l’applicazione della causa di non punibilità ex art. 13 bis, d.l. n. 78/2009 alla vicenda in esame, accerti se, tenuto conto del dato documentale costituito dalla proposta datata 25/01/2012 promanante dalla Direzione provinciale dì Genova, possano essere riconosciuti gli effetti penali dello scudo fiscale nel caso in esame, e, in particolare, della causa di non punibilità prevista dall’art. 13 bis citato., In altri termini, occorrerà verificare in sede di rinvio se possa giustificarsi la regolarizzazione di un importo (€ 1.345.000) inferiore rispetto a quello (€ 1.825.061) costituito dall’ammontare dei ricavi non registrati nelle scritture contabili della stessa S. ove si accerti che tale differenza tra i due importi sia attribuibile al sostenimento di costi non documentati nella gestione dell’impresa ad opera della S. medesima.

7. Solo per completezza, precisa questa Corte che, atteso il principio della formazione progressiva del giudicato, l’infondatezza del ricorso quanto ai primi tre motivi, determina l’irrevocabilità della sentenza in punto di affermazione della responsabilità penale (atteso che il reato, atta data della decisione di questa Corte, non e ancora prescritto: prescrizione che maturerà solo il prossimo 27 ottobre 2014), dovendo quindi il giudice del rinvio solo verificare in fatto l’applicabilità della causa di non punibilità di cui all’art. 13 bis, d.l. n. 78/2009.

Ed invero, qualora venga rimessa dalla Corte di cassazione al giudice di rinvio la sola questione relativa all’accertamento dell’esistenza di una causa di non punibilità (come nel caso In esame) si verifica una situazione analoga quella in cui l’annullamento con rinvio venga disposto per la sola determinazione della pena, sicché la formazione del giudicato progressivo riguarda esclusivamente l’accertamento del reato e la responsabilità dell’imputato, essendo quindi Impedito al giudice del rinvio di dichiarare (ed al ricorrente di eccepire) l’avvenuta estinzione del reato per la prescrizione maturata successivamente alla decisione di questa Corte. Né, peraltro, si noti incidenter tantum, rileva ed l’assenza, nel dispositivo della sentenza di annullamento, del dato meramente formale della declaratoria dell’intervenuto passaggio in giudicato della parte non annullata (Sez. 2, n. 6287 del 15/12/1999 – dep. 20/09/2000, Piconl G, Rv. 217857).

Che, del resto, si tratti di questione analoga a quella dell’annullamento con rinvio per la sola determinazione della pena, si evince agevolmente dalla seguente considerazione. È evidente che la esclusione della punibilità di cui al comma 4 dell’art. 13 bis D.L. n. 78/2009 non può inquadrarsi fra le cause di giustificazione che elidono la illiceità o antigiuridicità, intesa quale contrasto fra il fatto e l’intero ordinamento giuridico, rendendo inapplicabile qualsiasi tipo di sanzione. E ciò in quanto siamo certamente al di fuori di quel1 bilanciamento di contrapposti interessi che caratterizza le cause di giustificazione. Analogamente, non sembra si tratti di cause di esclusione della colpevolezza (o scusanti) che, lasciando integra l’antigiuridicità o illiceità oggettiva del fatto, fanno venir meno solo la possibilità di muovere un rimprovero al suo autore; infatti, non sono presenti quei fattori di eccezionale pressione psicologica in grado di elidere la colpevolezza e che caratterizzano le scusanti. Non rimane, quindi, che l’inquadramento fra le cause di esenzione della pena in senso stretto che consistono in quelle circostanze che lasciano inalterata sia l’antigiuridicità che la colpevolezza e che sono il risultato di valutazioni di opportunità circa la necessità o meritevolezza delta pena, anche avuto riguardo all’esigenza di salvaguardare contro-interessi che risulterebbero tesi dall’applicazione della pena nel caso concreto. Infatti, la non punibilità di cui al citato art. 13-bis si inquadra fra le condotte, susseguenti al reato, riparatorie dell’offesa; condotte alle quali il legislatore, in via eccezionale, attribuisce efficacia estintiva del reato.

Si tratta, quindi, di cause sopravvenute di esclusione della punibilità, autonome/ rispetto alle consuete cause di estinzione del reato e che, al contrario delle scriminanti, non coesistono con il fatto, ma sono sopravvenute al fatto in quanto presuppongono un reato già consumato, di cui vengono successivamente eliminati gli effetti.

L’accertamento della responsabilità penale delta ricorrente per il reato di cui all’art. 3, d. Igs. N.74/00, dunque, è del tutto sganciato rispetto all’operatività di tale causa di esclusione delta punibilità: ne consegue che la sentenza di annullamento pronunziata da questa Corte esaurisce il giudizio in relazione a tutte le disposizioni contenute nella impugnata sentenza e non comprese in quelle annullate, né ad esse legate da un rapporto di connessione essenziale (Sez, U, n. 373 del 23/11/1990 – dep. 16/01/1991, P.G, in proc, Agnese, Rv. 186165), residuando quindi da esaminare solo la questione, distinta da quella irrevocabilmente decisa, dell’applicabilità della predetta causa di non punibilità.

P.Q.M.

Annulla l’impugnata sentenza con rinvio ad altra sezione della Corte d’appello di Genova.

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“sebbene la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 43/E del 2009 limiti gli effetti di tale estensione al campo tributario, per cio’ che concerne l’ulteriore estensione al campo penale occorre tener conto di quanto dispone il Decreto Legge n. 78 del 2009, articolo 13 bis, al comma 4: “l’effettivo pagamento dell’imposta comporta, in materia di esclusione della punibilita’ penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l’applicazione della disposizione di cui al gia’ vigente Legge 27 dicembre 2002, n. 289, articolo 8, comma 6, lettera c), e succ. mod.”.

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Innanzitutto, questa Corte (Sez. 4, n. 44003 del 19/07/2013, Lanari, Rv. 257577; di seguito, Sez. 3, sentenza n. 38695 del 2014, 2/07/2014, Seeber; Sez. 3, sentenza n. 41947 del 2014, 2/07/2014, Societa’ Rentcar Chartering Gmbh, non massimate) ha gia’ affermato, in materia cautelare, che “le circolari non hanno una natura normativa e non possono modificare o interpretare in modo autentico le leggi”; “che l’estensione dello scudo alle societa’ predicata dall’Agenzia delle Entrate e’ limitata ai soli effetti tributari”, e quindi “anche a voler ritenere giuridicamente operante l’estensione, essa e’ limitata alle sole operazioni di emersione effettuate dal dominus della societa’”.

AFOTOGRAFICA1 

Ed invero, il Collegio aderisce all’indirizzo sostenuto dall’Agenzia delle Entrate, ossia che gli effetti dello “scudo fiscale” possono riguardare, con riferimento alle societa’ (di persone o di capitali), anche i casi di ricorso a tale istituto da parte di soggetto ritenuto dominus dell’ente medesimo. In particolare, e come gia’ sostenuto (Sez. 3, n. 50308 del 15/10/2014, Carignano, non massimata), “sebbene la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 43/E del 2009 limiti gli effetti di tale estensione al campo tributario, per cio’ che concerne l’ulteriore estensione al campo penale occorre tener conto di quanto dispone il Decreto Legge n. 78 del 2009, articolo 13 bis, al comma 4: “l’effettivo pagamento dell’imposta comporta, in materia di esclusione della punibilita’ penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l’applicazione della disposizione di cui al gia’ vigente Legge 27 dicembre 2002, n. 289, articolo 8, comma 6, lettera c), e succ. mod.”. Tale richiamata disposizione stabilisce che “il perfezionamento della procedura prevista dal presente articolo comporta per ciascuna annualita’ oggetto di integrazione…: c) l’esclusione ad ogni effetto della punibilita’ per i reati tributari di cui al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articoli 2, 3, 4, 5 e 10, nonche’ dei reati previsti dagli articoli 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491 bis e 492 c.p., nonche’ dagli articoli 2621, 2622 e 2623 c.c., quando tali reati siano stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria”. Alla luce della specifica normativa concernente il “vecchio scudo” del 2002-2003, espressamente richiamata, per quanto concerne i profili penali, da quella relativa ad analogo istituto del 2009, e tenendo conto altresi’ dei piu’ recenti orientamenti giurisprudenziali, si puo’ dunque pervenire alla seguente conclusione: sempre che ne sussistano tutti i presupposti richiesti dalla normativa disciplinatrice dell’istituto (capienza, date, soggetti, collegamento fra scudo e reati commessi), alla luce del c.d. diritto vivente (giurisprudenza e documenti di prassi), anche nell’ambito delle societa’ (di persone e di capitali) l’istituto puo’ operare, ma solo con riferimento ai soggetti che, all’interno delle societa’, possiedono i requisiti di diritto e di fatto per essere considerati appartenenti alla categoria del “dominus”.

 

 

 

 

Suprema Corte di Cassazione

sezione III

sentenza 7 luglio 2015, n. 28775

 

REPUBBLICA ITALIANA

 

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TERZA PENALE

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FIALE Aldo – Presidente

Dott. AMORESANO Silvio – Consigliere

Dott. DI NICOLA Vito – Consigliere

Dott. MENGONI Enrico – rel. Consigliere

Dott. ANDRONIO Alessandro M. – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

(OMISSIS), nato ad (OMISSIS);

avverso l’ordinanza pronunciata dal Tribunale del riesame di Ancona in data 2/12/2014;

visti gli atti, il provvedimento impugnato ed il ricorso;

sentita la relazione svolta dal consigliere Enrico Mengoni;

sentite le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. FILIPPI Paola, che ha chiesto dichiarare inammissibile il ricorso;

sentite le conclusioni del difensore del ricorrente, Avv. (OMISSIS), che ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

1. Con ordinanza del 2/12/2014, il Tribunale del riesame di Ancona rigettava il ricorso proposto da (OMISSIS) e, per l’effetto, confermava il decreto di sequestro preventivo emesso dal Giudice per le indagini preliminari presso lo stesso Ufficio il 29/10/2014; all’indagato era contestata la violazione del Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 2, per aver – avvalendosi di fatture per operazioni inesistenti – indicato nelle dichiarazioni annuali del 2008 elementi passivi fittizi.AS1

2. Propone ricorso per cassazione il (OMISSIS), a mezzo del proprio difensore, deducendo – con unico motivo – la violazione dell’articolo 325 c.p.p., l’erronea applicazione del Decreto Legge 1 luglio 2009, n. 78, articolo 13 bis, convertito, con modificazioni, dalla Legge 3 agosto 2009, n. 102, nonche’ per omessa motivazione. In sintesi, il Tribunale di Ancona avrebbe ritenuto non applicabile la disciplina del c.d. scudo fiscale alle societa’ commerciali (quale quella amministrata dal ricorrente), anche nel caso in cui le operazioni di emersione siano state poste in essere dal dominus delle stesse; orbene, si tratterebbe di un’interpretazione errata, contraria alla lettera della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 43/E del 10/10/2009, pur richiamata nell’ordinanza, e palesemente contraddetta dalla sentenza di questa Corte n. 50308 del 2014, riferibile ad un caso del tutto uguale a quello in esame. Ancora, il provvedimento gravato avrebbe riconosciuto il fumus del reato pur in difetto dei presupposti richiesti.

CONSIDERATO IN DIRITTO

3. Il ricorso e’ fondato.

Occorre premettere che il Decreto Legge 1 luglio 2009, n. 78, articolo 13 bis, (Provvedimenti anticrisi, nonche’ proroga di termini), – convertito con modificazioni dalla Legge 3 agosto 2009, n. 102, ulteriormente modificato dal Decreto Legge sempre del 3 agosto 2009, n. 103, a sua volta convertito dalla Legge 3 ottobre 2009, n. 141 -, sotto la rubrica “Disposizioni concernenti il rimpatrio di attivita’ finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato”, ha previsto l’istituzione di un’imposta straordinaria sulle attivita’ finanziarie e patrimoniali: a) detenute fuori del territorio dello Stato senza l’osservanza delle disposizioni del Decreto Legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla Legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni; b) a condizione che le stesse siano rimpatriate in Italia da Stati non appartenenti all’Unione Europea, ovvero regolarizzate o rimpatriate perche’ detenute in Stati dell’Unione Europea e in Stati aderenti allo Spazio economico Europeo che garantiscono un effettivo scambio di informazioni fiscali in via amministrativa. Il comma terzo della citata disposizione afferma che “Il rimpatrio ovvero la regolarizzazione si perfezionano con il pagamento dell’imposta e non possono in ogni caso costituire elemento utilizzabile a sfavore del contribuente, in ogni sede amministrativa o giudiziaria civile, amministrativa ovvero tributaria, in via autonoma o addizionale, con esclusione dei procedimenti in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, ne’ comporta l’obbligo di segnalazione di cui al Decreto Legislativo 21 novembre 2007, n. 231, articolo 41, relativamente ai rimpatri ovvero alle regolarizzazioni per i quali si determinano gli effetti di cui al comma 4, secondo periodo”. Per quanto concerne gli effetti conseguenti all’effettivo pagamento dell’imposta, l’articolo 13 bis, comma 4, precisa che detto pagamento “comporta, in materia di esclusione della punibilita’ penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l’applicazione della disposizione di cui alla gia’ vigente Legge 27 dicembre 2002, n. 289, articolo 8, comma 6, lettera c), e successive modificazioni; resta ferma l’abrogazione dell’articolo 2623 c.c., disposta dalla Legge 28 dicembre 2005, n. 262, articolo 34”. Il comma 6, infine, precisa ulteriormente che l’imposta straordinaria di cui sopra “si applica sulle attivita’ finanziarie e patrimoniali detenute a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008 (dunque, senza alcun limite per quelle detenute in data antecedente a tale data, n.d.r.) e rimpatriate ovvero regolarizzate a partire dal 15 settembre 2009 e fino al 30 aprile 2010”. Infine, la richiamata Legge 27 dicembre 2002, n. 289, articolo 8, comma 6, lettera c), in particolare prevede che “l’esclusione ad ogni effetto della punibilita’ per i reati tributari di cui al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articoli 2, 3, 4, 5 e 10, nonche’ per i reati previsti dagli articoli 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491 bis e 492 c.p., nonche’ dagli articoli 2621, 2622 e 2623 c.c., quando tali reati siano stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria. L’esclusione di cui alla presente lettera non si applica in caso di esercizio dell’azione penale della quale il contribuente ha avuto formale conoscenza entro la data di presentazione della dichiarazione integrativa”.

In sintesi, dunque, la norma consente al contribuente che detiene, in violazione alle norme sul monitoraggio fiscale, attivita’ finanziarie e patrimoniali all’estero, da una data precedente al 31 dicembre 2008, di rimpatriare (per gli Stati non appartenenti all’Unione Europea o che comunque non garantiscono un adeguato scambio di informazioni fiscali in via amministrativa) o di regolarizzare tali attivita’, attraverso il pagamento di un’imposta straordinaria. Quanto agli effetti penali dei capitali detenuti all’estero rimpatriati o regolarizzati, l’articolo 13 bis, comma 4, richiama, come visto, la Legge n. 289 del 2002, articolo 8, comma 6, lettera e), che prevede, in favore del contribuente, “l’esclusione ad ogni effetto della punibilita’ per i reati di cui al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articoli 2, 3, 4, 5 e 10, nonche’ per i reati previsti dagli articoli 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491 bis e 492 c.p., nonche’ dagli articoli 2621, 2622 e 2623 c.c.”. Ne deriva che chi si e’ avvalso dello scudo fiscale non e’ punibile con riferimento ad una serie di reati e, in particolare, in ordine ai delitti tributari ed alle condotte di falso. Solo per le fattispecie codicistiche deve, pero’, sussistere un rapporto di connessione teleologica o consequenziale con i reati tributari: l’esclusione della punibilita’, infatti, opera soltanto qualora le prime siano stati commesse per eseguire o occultare i secondi, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferite alla stessa pendenza o situazione tributaria. Quel che deve costituire prova da parte del contribuente.

Cosi’ ricostruita la complessa disciplina normativa di riferimento, rileva il Collegio che – come affermato dal ricorrente – questa Corte ha recentemente affrontato la questione relativa all’estensione soggettiva del c.d. scudo fiscale, specie con riguardo alle societa’ commerciali ed ai soggetti che, in ordine ad esse, operano quali domini (Sez. 3, n. 50308 del 15/10/2014, Carignano, Rv. 261391); questione determinante nella vicenda in esame.

Orbene, questa Terza sezione ha innanzitutto rilevato che il precedente analogo istituto, introdotto nel 2002 come c.d. “scudo persone” (Decreto Legge 25 settembre 2001, n. 350, convertito dalla Legge 23 novembre 2001, n. 409), ed esteso poi nel 2003 anche alle persone giuridiche come c.d. “scudo societa’” (Decreto Legge 22 febbraio 2002, n. 12, convertito dalla Legge 23 aprile 2002, n. 73), aveva un ambito applicativo molto piu’ esteso di quello del 2009, qui in esame, che si applica soltanto “alle persone fisiche, agli enti non commerciali, alle societa’ semplici ed alle associazioni equiparate”. Restano esclusi, pertanto, gli enti commerciali, nonche’ le societa’, siano esse societa’ di persone o societa’ di capitali, ad eccezione delle societa’ semplici; come peraltro ribadito anche dalle successive circolari dell’Agenzia delle Entrate e, in particolare, dalla n. 43/E6 del 10/10/2009, citata nel ricorso. Tale documento, peraltro, ancora con riguardo all’ambito soggettivo, nel paragrafo 10 afferma: “Ai soli fini tributari, si ritiene che tale divieto valga con riferimento non solo ai procedimenti direttamente riferibili al contribuente che ha effettuato le operazioni di emersione, ma anche a quelli concernenti soggetti riconducibili al contribuente stesso in qualita’ di dominus…. Con riferimento agli effetti penali delle operazioni di emersione, si evidenzia che l’effettivo pagamento dell’imposta straordinaria dovuta sulle attivita’ rimpatriate o regolarizzate rende non punibili i reati indicati nella Legge n. 289 del 2002, articolo 8, comma 6, lettera c)”.

Si e’ posta, dunque, la questione dell’effettiva portata di tale documento amministrativo, e dei suoi effetti.

Innanzitutto, questa Corte (Sez. 4, n. 44003 del 19/07/2013, Lanari, Rv. 257577; di seguito, Sez. 3, sentenza n. 38695 del 2014, 2/07/2014, Seeber; Sez. 3, sentenza n. 41947 del 2014, 2/07/2014, Societa’ Rentcar Chartering Gmbh, non massimate) ha gia’ affermato, in materia cautelare, che “le circolari non hanno una natura normativa e non possono modificare o interpretare in modo autentico le leggi”; “che l’estensione dello scudo alle societa’ predicata dall’Agenzia delle Entrate e’ limitata ai soli effetti tributari”, e quindi “anche a voler ritenere giuridicamente operante l’estensione, essa e’ limitata alle sole operazioni di emersione effettuate dal dominus della societa’”.

Tale ultima considerazione deve esser ripresa anche in questa sede.

Ed invero, il Collegio aderisce all’indirizzo sostenuto dall’Agenzia delle Entrate, ossia che gli effetti dello “scudo fiscale” possono riguardare, con riferimento alle societa’ (di persone o di capitali), anche i casi di ricorso a tale istituto da parte di soggetto ritenuto dominus dell’ente medesimo. In particolare, e come gia’ sostenuto (Sez. 3, n. 50308 del 15/10/2014, Carignano, non massimata), “sebbene la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 43/E del 2009 limiti gli effetti di tale estensione al campo tributario, per cio’ che concerne l’ulteriore estensione al campo penale occorre tener conto di quanto dispone il Decreto Legge n. 78 del 2009, articolo 13 bis, al comma 4: “l’effettivo pagamento dell’imposta comporta, in materia di esclusione della punibilita’ penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l’applicazione della disposizione di cui al gia’ vigente Legge 27 dicembre 2002, n. 289, articolo 8, comma 6, lettera c), e succ. mod.”. Tale richiamata disposizione stabilisce che “il perfezionamento della procedura prevista dal presente articolo comporta per ciascuna annualita’ oggetto di integrazione…: c) l’esclusione ad ogni effetto della punibilita’ per i reati tributari di cui al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articoli 2, 3, 4, 5 e 10, nonche’ dei reati previsti dagli articoli 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491 bis e 492 c.p., nonche’ dagli articoli 2621, 2622 e 2623 c.c., quando tali reati siano stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria”. Alla luce della specifica normativa concernente il “vecchio scudo” del 2002-2003, espressamente richiamata, per quanto concerne i profili penali, da quella relativa ad analogo istituto del 2009, e tenendo conto altresi’ dei piu’ recenti orientamenti giurisprudenziali, si puo’ dunque pervenire alla seguente conclusione: sempre che ne sussistano tutti i presupposti richiesti dalla normativa disciplinatrice dell’istituto (capienza, date, soggetti, collegamento fra scudo e reati commessi), alla luce del c.d. diritto vivente (giurisprudenza e documenti di prassi), anche nell’ambito delle societa’ (di persone e di capitali) l’istituto puo’ operare, ma solo con riferimento ai soggetti che, all’interno delle societa’, possiedono i requisiti di diritto e di fatto per essere considerati appartenenti alla categoria del “dominus”.

Orbene, ribadite e pienamente condivise queste considerazioni, osserva il Collegio che delle stesse non ha fatto buon governo il Tribunale di Ancona, il quale – pur apparentemente (ed apoditticamente) riconoscendo al (OMISSIS) il ruolo citato nella Rays s.p.a. – ha negato l’operativita’ dello scudo fiscale alla luce di un’errata lettura della piu’ volte citata circolare 43/E, senza alcun accertamento ulteriore.

Si impone, pertanto, l’annullamento con rinvio dell’ordinanza gravata affinche’ il Collegio di merito verifichi, in primo luogo, se al (OMISSIS) possa esser effettivamente riconosciuta la veste di dominus della societa’ in oggetto e di seguito, se ricorrano le condizioni per ritenere perfezionata, la procedura di rimpatrio/regolarizzazione dei capitali.

P.Q.M.

Annulla con rinvio l’ordinanza impugnata al Tribunale di Ancona.

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PENALE TRIBUTARIO BOLOGNA-AVVOCATO PENALISTA BOLOGNA violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 5

            PENALE TRIBUTARIO BOLOGNA-AVVOCATO PENALISTA

 – violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 5, rilevato che il decidente nel ricostruire il reato contestato come delitto di pura condotta omissiva a dolo generico, oltre a violare la legge, ha sorvolato sulla censura mossa circa la sussistenza dell’elemento psicologico in capo all’imputato al momento del fatto, non approfondendo il tema proposto dalla difesa della omissione della denuncia dei redditi per mera dimenticanza dell’interessato, il quale, negli anni antecedenti al 2007, aveva sempre osservato e rispettato con puntualità tutti gli adempimenti fiscali:

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 L’accertamento presuntivo, ammesso in sede tributaria, non può trovare ingresso in sede penale, in quanto il giudice è tenuto ad verificare la sussistenza della violazione a mezzo di specifiche indagini che possano far luce sulla fondatezza o meno della tesi accusatoria: ai fini della individuazione del superamento o meno di essa, D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 5, spetta esclusivamente al giudice penale il compito di procedere all’accertamento e alla determinazione dell’ammontare della imposta evasa, attraverso una verifica che può venire a sovrapporsi o anche ad entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata innanzi al giudice tributario, non essendo configurabile alcuna pregiudiziale tributaria (Cass. 26/2/2008, n. 21213; Cass. sent. n. 36396/2011).

In sede penale, peraltro, il giudice non può applicare le presunzioni legali, sia pure di carattere relativo, o i criteri di valutazione validi in sede tributaria, limitandosi a porre l’onere probatorio a carico dell’imputato, dovendo, invece, procedere di ufficio agli accertamenti del caso, eventualmente mediante il ricorso a presunzioni di fatto (ex multis sent. n. 5490/2011).

studi legali diritto penale bologna, lo studio dell’avvocato Sergio Armaroli patrocinante in cassazione tratta diritto penale a Bologna e in tutta Italia.

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SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE

SEZIONE III PENALE

Sentenza 4 dicembre 2014 – 17 febbraio 2015, n. 6823

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TERZA PENALE

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FIALE Aldo – Presidente –

Dott. AMORESANO Silvio – Consigliere –

Dott. SAVINO Mariapia Gaetan – Consigliere –

Dott. GAZZARA Santi – rel. Consigliere –

Dott. MENGONI Enrico – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

V.P. N. IL (OMISSIS);

avverso la sentenza n. 2796/2013 CORTE APPELLO di PALERMO, del 27/01/2014;

visti gli atti, la sentenza e il ricorso;

uditaci PUBBLICA UDIENZA del 04/12/2014 la relazione fatta dal Consigliere Dott. SANTI GAZZARA;

Udito il Procuratore Generale in persona del Dott. Francesco Salzano, che ha concluso per il rigetto.

Svolgimento del processo

Il Tribunale di Trapani, con sentenza del 9/5/2913, dichiarava V.P. responsabile del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 5, per avere omesso di presentare la dichiarazione annuale, modello unico 2007, ai fini delle imposte dirette per l’anno 2006, con la conseguente evasione i.v.a., per un ammontare superiore ad Euro 77.468,53 e cioè per Euro 1.028, 362,07; condannava il prevenuto alla pena di anni 1 di reclusione, nonchè alle pene accessorie di legge.

La Corte di Appello di Palermo, chiamata a pronunciarsi sull’appello interposto nell’interesse del V., con sentenza del 27/1/2014, ha confermato il decisum di prime cure.

Propone ricorso per cassazione la difesa dell’imputato, con i seguenti motivi:

– violazione degli artt. 178 e 179 c.p.p., in relazione all’art. 601 c.p.p., in quanto il V. non ha mai ricevuto il decreto di citazione per il giudizio di appello;

– violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 5, rilevato che il decidente nel ricostruire il reato contestato come delitto di pura condotta omissiva a dolo generico, oltre a violare la legge, ha sorvolato sulla censura mossa circa la sussistenza dell’elemento psicologico in capo all’imputato al momento del fatto, non approfondendo il tema proposto dalla difesa della omissione della denuncia dei redditi per mera dimenticanza dell’interessato, il quale, negli anni antecedenti al 2007, aveva sempre osservato e rispettato con puntualità tutti gli adempimenti fiscali;

 

– violazione degli artt. 192 e 183, e dell’art. 5 citato decreto, visto che i giudici di merito hanno omesso di accertare il superamento dell’ammontare dell’imposta evasa, quantificando questa in maniera presuntiva in base all’accertamento tributario;

– mancata assunzione di una prova decisiva, quale è da ritenere la perizia contabile, richiesta e non ammessa, sui documenti contabili e fiscali detenuti dalla Guardia di Finanza;

– il Tribunale, peraltro, ha proceduto ad una indebita inversione dell’onere della prova, ponendo a carico della difesa la dimostrazione del non superamento della soglia di evasione.

 

Motivi della decisione

Il ricorso è fondato per quanto di ragione.

Con il primo motivo di annullamento si eccepisce violazione degli artt. 178 e 179 c.p.p., in quanto il V. non avrebbe mai ricevuto la notifica del decreto di citazione a giudizio per il giudizio di appello.

La censura è del tutto priva di pregio: infatti, in atti risulta allegata la cartolina della raccomandata inviata al prevenuto il 7/11/2013, in quanto in precedenza non rinvenuto presso il proprio domicilio dall’agente operante; con detta raccomandata si dava avviso al destinatario del deposito dell’atto presso l’ufficio postale competente; il V. non curava il ritiro del predetto se non solo in data 9/1/2014, ben oltre il termine di giorni dieci dall’eseguito deposito.

Di tal che l’iter di notifica del decreto di citazione è da ritenere ritualmente definito per compiuta giacenza (ex multis Cass. 28/11/2013, n. 26708).

Del tutto inconferente è, del pari, il secondo motivo di annullamento a nulla rilevando, ai fini della cristallizzazione della contestata violazione, la dimenticanza dell’imputato ad effettuare il versamento del dovuto, in quanto il non avere ricordato di dovere adempiere agli obblighi fiscali non può essere causa di esclusione del reato.

Fondato, di contro, è il terzo motivo di annullamento, con il quale si censura la gravata decisione, perchè i giudici di merito non hanno correttamente verificato l’ammontare dell’imposta evasa e il relativo superamento della soglia di punibilità, visto che si sono avvalsi, esclusivamente, del processo verbale della Agenzia delle Entrate, quantificando l’evasione in maniera presuntiva, facendo proprie le risultanze dell’accertamento tributario che, come è noto, è strutturato su parametri del tutto lontani e diversi rispetto al sistema probatorio penale e ponendo a carico del V. l’onere di dimostrare il fatto negativo del non superamento della soglia di evasione.

Orbene, l’accertamento presuntivo, ammesso in sede tributaria, non può trovare ingresso in sede penale, in quanto il giudice è tenuto ad verificare la sussistenza della violazione a mezzo di specifiche indagini che possano far luce sulla fondatezza o meno della tesi accusatoria: ai fini della individuazione del superamento o meno di essa, D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 5, spetta esclusivamente al giudice penale il compito di procedere all’accertamento e alla determinazione dell’ammontare della imposta evasa, attraverso una verifica che può venire a sovrapporsi o anche ad entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata innanzi al giudice tributario, non essendo configurabile alcuna pregiudiziale tributaria (Cass. 26/2/2008, n. 21213; Cass. sent. n. 36396/2011).

In sede penale, peraltro, il giudice non può applicare le presunzioni legali, sia pure di carattere relativo, o i criteri di valutazione validi in sede tributaria, limitandosi a porre l’onere probatorio a carico dell’imputato, dovendo, invece, procedere di ufficio agli accertamenti del caso, eventualmente mediante il ricorso a presunzioni di fatto (ex multis sent. n. 5490/2011).

Superfluo si palesa il vaglio del quarto motivo di impugnazione, con il quale si contesta la mancata disposizione della invocata perizia contabile.

Conseguentemente, questo Collegio ritiene di dovere annullare con rinvio la decisione gravata, affinchè il giudice ad quem proceda al riesame della questione nell’ottica delle osservazioni, ut supra svolte.

P.Q.M.

 

La Corte Suprema di Cassazione annulla la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Corte di Appello di Palermo.

Così deciso in Roma, il 4 dicembre 2014.

Depositato in Cancelleria il 17 febbraio 2015

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