PENALE TRIBUTARIO BOLOGNA IMOLA RAVENNA FORLI L’emissione di fatture per operazioni inesistenti

Recentemente, il D.Lgs. 158/2015 (recante disposizioni relative alla revisione del sistema sanzionatorio), ha esteso le fattispecie penalmente rilevanti anche alle dichiarazioni infrannuali presentate dal contribuente a vario titolo.

La suprema Corte  (cfr. in proposito, Sez. 3, Sentenza n. 19907 del 2010 in tema di operazioni inesistenti sulla base di fatture ‘d’acconto’):

– l’emissione di fatture per operazioni inesistenti è un delitto di pericolo astratto per la configurazione del quale è sufficiente il mero compimento dell’atto (Cass. sez. 3^ n.40172/2006 RV 235533);

ai fini dell’individuazione del momento di consumazione del reato rileva il momento dell’emissione della fattura (Sez. 3, Sentenza n. 10558 del 06/02/2013 Ud. (dep. 07/03/2013 Rv. 254759), trattandosi di reato istantaneo (Sez. 5A n. 14305/2006);

– la presenza di un’ulteriore finalità nell’azione delittuosa non incide sull’integrazione della suddetta fattispecie ‘attesa la natura di reato di pericolo astratto per la cui configurabilità è sufficiente il mero compimento dell’atto’ (sez. 3A n. 12719/2007 RV. 239339);

Quanto all’elemento soggettivo,

 

si è aggiunto che dei delitti tributari, in particolar modo di quelli caratterizzati dal dolo specifico di evasione, risponde anche il mero amministratore di diritto, a titolo di concorso con l’amministratore di fatto per omesso impedimento dell’evento ex artt. 40, cpv. cod. pen., e art.2932 cod. civ., a condizione, tuttavia, che il prestanome abbia agito col fine specifico di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione fiscale di terzi (Sez. 3, n. 15900 del 02/03/2016, Gagliotta, Rv. 266757, in tema di reato di cui all’art. 10, d.igs. n. 74 del 2000; Sez. 3, n. 38780 del 14/05/2015, Biffi, Rv. 264971, in tema di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte dirette o IVA; Sez. 3, n. 23425 del 28/04/2011, Ceravolo, Rv. 250962, in tema di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte dirette o IVA). Tuttavia, non è necessario che il dolo specifico di evasione sia condiviso e fatto proprio anche dall’amministratore di diritto; il motivo per il quale questi decide di cedere ad altri la gestione non necessariamente si deve coniugare con il movente dell’autore materiale del reato a dolo specifico. E’ sufficiente – secondo quanto meglio si dirà – che il prestanome sia consapevole di accedere all’altrui proposito illecito che la propria condotta omissiva rende attuabile o comunque agevola, qualunque sia il motivo della sua decisione (cfr., al riguardo, Sez. 3, n. 6208 del 09/04/1997, Ciciani, Rv. 208804, secondo cui anche per i reati imputati ai sensi dell’art. 40 cpv., cod. pen., l’elemento psicologico si configura secondo i principi generali, sicché è sufficiente che il “garante” abbia conoscenza dei presupposti fattuali del dovere di attivarsi per impedire l’evento e si astenga, con coscienza e volontà, dall’attivarsi, con ciò volendo o prevedendo l’evento – nei delitti dolosi – o provocandolo per negligenza, imperizia, imprudenza o violazione di norme – nei delitti colposi e nelle contravvenzioni in genere).

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– nel delitto de quo il dolo è comunque ravvisabile allorché l’autore abbia la coscienza e volontà di emettere o di utilizzare fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti idonee a frodare il fisco, essendo irrilevante il concorrente fine diverso di ottenere indebiti contributi (Sez. 3^ n. 3524/1996 RV. 206482);

– l’evasione d’imposta non è elemento costitutivo della fattispecie incriminatrice del delitto d’emissione di fatture per operazioni inesistenti, ma configura un elemento del dolo specifico normativamente richiesto per la punibilità dell’agente, in quanto per integrare il reato è necessario che l’emittente delle fatture si proponga il fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte su redditi e sul valore aggiunto, ma non anche che il terzo consegua effettivamente la programmata evasione (Sezione 3A n. 39359/2008 RV. 241040).

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Va ricordato che ai sensi dell’art. 1, lett. a), d.lgs. n. 74 del 2000, nella nozione di fatture per operazioni inesistenti devono ricondursi le fatture emesse “a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte”, ovvero indicanti “i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale”, ovvero riferenti l’operazione “a soggetti diversi da quelli effettivi” (Sez. 3, n. 1996 del 25/10/2007, Figura, Rv. 238547; Sez. 3, n. 28352 del 21/05/2013, Custodi, Rv. 256675). Nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2) la falsità può essere riferita anche all’indicazione dei soggetti con cui è intercorsa l’operazione, intendendosi per “soggetti diversi da quelli effettivi”, ai sensi del citato d.lgs., art. 1, lett. a), coloro che, pur avendo apparentemente emesso il documento, non hanno effettuato la prestazione, sono irreali, come nel caso di nomi di fantasia, o non hanno avuto alcun rapporto con il contribuente finale (cfr. Sez. 3, n. 10394 del 14/01/2010, Gerotto, Rv. 246327; Sez. 3, n. 27392 del 27/04/2012, Bosco, Rv. 253055; Sez. 3, n. 19012 del 11/02/2015, Spinelli, Rv. 263745). Il delitto di cui all’art. 2 è dunque configurabile allorché, per mezzo di fatture per operazioni inesistenti, soggettivamente o oggettivamente, si indicano in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte dirette o all’imposta sul valore aggiunto elementi passivi fittizi al fine di evadere dette imposte. L’inesistenza soggettiva si configura quando la fattura – o il documento equipollente – riporti l’indicazione di nominativi diversi rispetto agli effettivi partecipanti all’operazione imponibile. In tema di imposta sul valore aggiunto, la nozione di fattura soggettivamente inesistente presuppone, da un lato, l’effettività dell’acquisto dei beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell’impresa utilizzatrice delle fatture e, dall’altro, la simulazione soggettiva, ossia la provenienza della merce da ditta diversa da quella figurante sulle fatture medesima. Il ricorrente sostiene dunque che, trattandosi di fatture solo soggettivamente inesistenti, ossia trattandosi di semplice simulazione soggettiva, non sarebbe configurabile il reato perché non sarebbero stati esposti costi non sostenuti. Nel caso di specie, fa Corte d’appello ha rigettato il ricorso aderendo ad una opzione interpretativa che considera non deducibile il costo della fattura per operazione inesistente soggettivamente non solo ai fini IVA (imposta indiretta) ma anche ai fini IRAP (imposta diretta), sul rilievo che l’invocato concetto di “inerenza” dei costi (teso a considerare effettivamente inerenti all’attività d’impresa della società il costo sia riconducibile non già ad un preciso ricavo, ma ad una attività potenzialmente idonea a produrre utili, e quindi alla operazione soggettivamente inesistete) non sia applicabile ad una attività comunque illecita (cfr. sul punto v. Cass. 28675 del 9/6/2017 nonché Cass. Sez. 3, Sentenza n. 20353 del 17/03/2010 Ud. (dep. 28/05/2010) Rv. 247110 che afferma come, in tema di reati finanziari e tributari, il reato di emissione di fatture od altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) è configurabile anche in caso di fatturazione solo soggettivamente falsa, sia per l’ampiezza della norma che si riferisce genericamente ad “operazioni inesistenti”, sia perché anche in tal caso è possibile conseguire il fine illecito indicato dalla norma in esame, ovvero consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto.; cfr. pure Cass. N. 14707 del 2008 Rv. 239658).

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CORTE DI CASSAZIONE, SEZ. III PENALE – SENTENZA 17 febbraio 2015, n.6842

L’emissione di fatture per operazioni inesistenti è un delitto di pericolo astratto per la configurazione del quale è sufficiente il mero compimento dell’atto e ai fini dell’individuazione del momento di consumazione del reato rileva il momento dell’emissione della fattura, trattandosi di reato istantaneo.

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